II FSK 2123/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 627/09 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w kwocie 692.298 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002 w łącznej kwocie 81.716 zł. Z uwagi na odmowę przyjęcia decyzji w dniu 18 grudnia 2008 r. przez pełnomocnika spółki – doradcę podatkowego K.M. - organ podatkowy uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W dniu 12 stycznia 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r., wnosząc równocześnie odwołanie. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz - odrębnym postanowieniem wydanym - stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu wskazano, iż pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia skarżąca zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. "poprzez ich niezastosowanie", podnosząc, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, co miało bezpośrednie przełożenie na wszystkie czynności podjęte przez organy podatkowe w okresie późniejszym. Wskazano, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 153 O.p., który dotyczy sytuacji, gdy pismo doręcza się osobie fizycznej. Powołując się na art. 27 ust 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. Nr 102, poz. 475 ze zm.) oraz na art. 86 i art. 90 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) pełnomocnik skarżącej argumentował, że wykonuje wolny zawód jako "uczestnik spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki partnerskiej)", a nie jako "osoba fizyczna", toteż organ podatkowy zobligowany był do dokonywania doręczeń w trybie właściwym dla jednostek organizacyjnych (na adres kancelarii, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 151 O.p.). W konsekwencji niemożliwe było dokonanie próby doręczenia pisma pełnomocnikowi strony w dowolnym miejscu, w którym się go zastanie. Zdarzenie z dnia 18 grudnia 2009r., mające miejsce na parkingu przy ul. [...] w W., opisane w adnotacjach służbowych pracowników organu podatkowego, nie było legalną próbą doręczenia decyzji. Organ odwoławczy winien więc umorzyć postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Brak decyzji, od której strona mogłaby się odwołać, powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie, a zatem niemożliwe jest również wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 §1 pkt 2 O.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. dopuścił się rażącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo nieistnienia w obrocie prawnym decyzji, od której skarżąca mogłaby się odwołać z uchybieniem terminu. W efekcie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania odwoławczego pomimo jego niewątpliwej bezprzedmiotowości. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2009 r. pełnomocnik spółki podniósł dodatkowo naruszenie przez organy podatkowe art.120 O.p. w związku z art.47 Konstytucji RP i art.8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wykorzystanie w niniejszej sprawie prywatnego adresu zamieszkania pełnomocnika przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie osoba fizyczna. Niezależnie od formy organizacyjno-prawnej, w jakiej kwalifikowany pełnomocnik wykonuje swoje czynności zawodowe, pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się takiemu pełnomocnikowi w trybie właściwym dla doręczeń dla osób fizycznych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podejmował wielokrotnie bezskuteczne próby doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji podatkowej. Organ ten zasadnie przyjął, że nie było możliwości doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art.148 §1 i §2 O.p., co uprawniało ten organ do doręczenia pisma z zastosowaniem art. 148 § 3 O.p. Odmowa odbioru decyzji przez pełnomocnika skarżącej, którego pracownicy organu podatkowego zastali w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. [...] w W., została słusznie zakwalifikowana jako podstawa do zastosowania art. 153 O.p. Zasadnie zatem przyjęto, że decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika, to jest w dniu 18 grudnia 2008 r. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 47 Konstytucji RP i art. 8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, stwierdzając, że ewentualne naruszenie tych przepisów nie stanowi okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Ponadto Sąd oddalił zgłoszony na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. (I SA/Wr371/09) oddalającego skargę na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2, art. 144 O.p. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. objawiające się oddaleniem skargi, w związku z przyjęciem, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. , art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 148 § 3 O.p., art. 120 O.p., art. 47 oraz art. 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, art. 7 Dyrektywy 95/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych (Dz. U. z 1995 r. L 281/31) poprzez błędne uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do wadliwego przyjęcia, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony prywatności pełnomocnika nie mogło być okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi miast jej uwzględnienia, 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 148 § 3 O.p. oraz art. 47 oraz art. 51 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Konwencji poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, iż nie doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów, bowiem organ nie naruszył miru domowego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, lecz jedynie w miejscu publicznym, co wpłynęło istotnie na zapadłe rozstrzygniecie, 5) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia podstępowania sądowoadministracyjnego, mimo, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy w sposób ścisły od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w którym rozstrzygnięta zostanie kwestia mająca charakter wstępny dla rozpoznawanego przez Sąd zagadnienia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł uchybienia przepisom regulującym tryb doręczeń pism pełnomocnikowi strony, co w zasadniczy sposób wpłynęło na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Z kolei uznanie przez Sąd naruszeń prywatności pełnomocnika strony za okoliczność nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej pomija okoliczność, że działania organów podatkowych pozbawione były przymiotu legalności, co skutkowało ich prawną nieskutecznością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia art.125 § 1 pkt.1 P.p.s.a. przypomnieć należy, że zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie tego przepisu ma charakter fakultatywny. Ze stanowiskiem takim zgadza się autor skargi kasacyjnej, który mimo to stwierdza, że wystąpienie przesłanek przewidzianych tym przepisem winno obligować sąd do zawieszenia postępowania.(s.4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z tą ostatnią konstatacją nie sposób się zgodzić, gdyż stoi ona w sprzeczności z twierdzeniem o fakultatywnym charakterze zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 P.p.s.a. Użycie w tekście ustawy wyrażenia "może", prowadzi zgodnie z zasadami wykładni literalnej do jednoznacznego wniosku, że wystąpienie przesłanek wskazanych w tym przepisie nie powoduje powstania po stronie sądu obowiązku zawieszenia postępowania. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 P.p.s.a. ma charakter uznaniowy i to od decyzji sądu zależy zastosowanie omawianego środka procesowego. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie musi zostać także uwzględniony w trakcie kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznał wniosek skarżącej spółki w sprawie zawieszenia postępowania i uznał, że zawieszenie postępowania w sprawie jest niecelowe, uprawniony był, korzystając z przyznanej przez ustawodawcę swobody decyzyjnej, do oddalenia wniosku. Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 125 P.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane jako naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zmierzają do wykazania, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zastosował niewłaściwy tryb doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. (nr ...), wskutek czego akt ten nie wszedł do obrotu prawnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do przewidzianego w art. 148 § 3 O.p. wyczerpania możliwości doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i 2 O.p., co wykluczało z kolei prawną możliwość doręczenia adresatowi pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Kasator wskazał, że istniała możliwość doręczenia decyzji za pośrednictwem poczty. Powyższych uchybień, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co skutkowało wadliwą kontrolą działania organów podatkowych w sprawie. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, iż dokonując kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie kwalifikowane wady proceduralne postępowania pierwszoinstancyjnego, które skutkują nieważnością postępowania (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Sąd związany jest również prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych (por. art. 170 P.p.s.a.). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r. /II CKN 655/98/) W obrocie prawnym funkcjonuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. (wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 228/10), w którym Sąd ten przesądził o prawidłowości kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który badał legalność postępowania podatkowego w innej sprawie skarżącej spółki, a dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Do próby doręczenia decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług doszło w ramach tego samego zdarzenia faktycznego, podczas którego pełnomocnik spółki odmówił przyjęcia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. (nr ...), dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na tożsamość zdarzenia faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania art. 148 § 3 O.p. oraz art. 153 O.p. w obu sprawach, rozpoznając niniejszą sprawę w dniu 23 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny był związany treścią wyroku tegoż Sądu z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 228/10) w odniesieniu do prawnej kwalifikacji tego zdarzenia. Uzasadnione jest zatem szersze przytoczenie motywów przywołanego wyżej rozstrzygnięcia. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 144 zd. 1 O.p. pracownicy organu podatkowego, w następstwie nieskuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 148 § 1 i 2 O.p., uzyskali kompetencję do zastosowania art. 148 § 3 O.p., który uprawnia do dokonywania doręczeń w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. "Pracownicy, którzy uzyskali w siedzibie Spółki partnerskiej informację, iż nie ma i nie będzie w tym miejscu przez okres do 5 stycznia 2009 r. ani żadnego z dwójki pełnomocników Spółki z o.o. F., ani też pracownika, bądź innej osoby, która zostałaby upoważniona przez pracodawcę (a zatem któregokolwiek z dwójki pełnomocników) do odbioru korespondencji, nie mieli podstaw do odstąpienia od dalszych prób doręczania. Organ podatkowy nie miał także żadnych podstaw do wdrażania doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczeń za pośrednictwem swoich pracowników." Skoro organ podatkowy zdecydował się na doręczenia przez swoich pracowników, to nie było możliwości równocześnie doręczania za pośrednictwem innego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pełnomocnik prowadzący działalność gospodarczą w formie uczestnictwa w Spółce partnerskiej, wskazał jako miejsce jej prowadzenia, a tym samym doręczania korespondencji, adres siedziby tejże Spółki. "Pracownicy organu, którzy podjęli próbę doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które to miejsce zostało przez niego wskazane jako właściwe dla doręczeń, uzyskawszy informację, iż nie przebywa w tym miejscu i nie będzie go tam co najmniej do 5 stycznia 2009 r., wyczerpali bezskutecznie możliwość doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 O.p. i to bez potrzeby sięgania po próby doręczenia w mieszkaniu pełnomocnika". Niemożliwe okazało się także doręczenie w trybie art.148 § 2 O.p., wskutek czego pracownicy organu podatkowego uzyskali kompetencję do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastaną adresata. Odmowa przyjęcia pisma w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. [...] w W. przez doradcę podatkowego K.M. upoważniała do przyjęcia trybu z art.153 § 1 O.p. oraz fikcji prawnej doręczenia z § 2 tego artykułu. Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy była prawidłowość stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt.2 O.p.. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w obecnie rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób prawidłowy ocenił procedurę doręczania pism w postępowaniu podatkowym i nie miał podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.; oddalenie skargi było więc uzasadnione. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na nieuprawnione wykorzystanie i przetwarzanie przez organ podatkowy pierwszej instancji danych adresowych pełnomocników podatnika. Zarzut ten rozpatrywany był także w powoływanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., w którym uznano, że "okoliczność w jaki sposób Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wszedł w posiadanie danych dotyczących miejsca zamieszkania pełnomocników podatnika jest w niniejszej sprawie nieistotna i błędna wypowiedź w tym względzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy, który dysponował jedynie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika nie był w ogóle zobowiązany do poszukiwania i ustalania jego miejsca zamieszkania i podejmowania prób doręczenia decyzji pod takim adresem". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ewentualne naruszenie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, które, co należy podkreślić, nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej, nie może zostać uznane jako mające znaczenie dla prawidłowości doręczenia w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Ewentualne zatem naruszenie prywatności pełnomocników nie może zostać ocenione jako naruszenie art.120 oraz art.148 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie, której przedmiotem jest uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając się na mocy art. 170 P.p.s.a. również w tym zakresie związany wcześniejszym wyrokiem tegoż Sądu w sprawie, której przedmiotem było uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdza, iż zarzuty podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wskazujące na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie są usprawiedliwione. Słusznie bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny i dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku, że organ podatkowy nie mógł naruszyć miru domowego pełnomocnika spółki, gdyż do próby doręczenia decyzji nie doszło w miejscu zamieszkania pełnomocnika, ale w miejscu publicznym – parkingu w W. przy ul. [...]. Niezależnie od powyższego, samo naruszenie miru domowego pełnomocnika nie mogłoby stanowić okoliczności, mającej istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, której legalność Sąd administracyjny kontrolował. Nie wchodzi także w rachubę możliwość naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy mają charakter kompetencyjno-ustrojowy i określają kognicję sądów administracyjnych oraz charakter sprawowanej przez nie kontroli działalności administracji publicznej. Nie może być przy tym wątpliwości, że zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych, a więc działał zgodnie ze swoją kompetencją oraz że kontrolę tę przeprowadził po względem zgodności z prawem, a więc zgodnie z charakterem tej kontroli określonym w art. 1 § 2 P.u.s.a. W tym stanie rzeczy wobec uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.