I SA/Wr 627/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi : ,,A’’ Sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję nr [...], w której określił dla A Sp. z o.o. z/s we W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002r. w wysokości [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotową decyzję organ podatkowy uznał za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej w skrócie OP, z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez pełnomocnika A Sp. z o.o. – doradcę podatkowego K. M. w dniu [...]. W dniu [...] Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji nr [...] z dnia [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowieniem nr [...] z tego samego dnia stwierdził, że przedmiotowe odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, iż pełnomocnik A Sp. z o.o. odwołanie wniósł w dniu [...], a więc po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 OP. W złożonej skardze pełnomocnik A Sp. z o.o. z/s we W. zaskarżonemu postanowieniu pozostawiającemu odwołanie bez rozpoznania zarzuca naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 OP przez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 OP poprzez ich niezastosowanie. Wobec powyższego pełnomocnik Strony wnosi o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przypisanych. W uzasadnieniu powyższej skargi pełnomocnik Strony podnosi, iż nie miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji, co ma bezpośrednie przełożenie na wszystkie czynności podjęte przez organy podatkowe w okresie późniejszym. Zarzut, który Strona formuje pod adresem kwestionowanego postanowienia wynika z faktu niedoręczenia decyzji, od której odwołanie wniesiono jedynie z ostrożności procesowej. Pełnomocnik Strony wskazuje, iż przyjęty przez organy podatkowe za podstawę uznania, iż doszło do doręczenia decyzji przepis art. 153 OP, w jego ocenie, nie może zostać zastosowany w sytuacji innej, niż gdy pismo doręcza się osobie fizycznej. W przedmiotowej sprawie decyzję należało doręczyć K. M., doradcy podatkowemu w B - Doradcy podatkowi. Powołując się na art.27 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art.86 i 90 KSH podnosi, iż w niniejszym stanie prawnym doradca podatkowy – K. J. M. - wykonuje wolny zawód jako "uczestnik spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki partnerskiej)", a tym samym nie wykonuje swojego zawodu jako "osoba fizyczna" co jednoznaczny wskazuje, iż doręczenie winno odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 151 OP i winno być dokonywane na adres kancelarii, w której doradca podatkowy wykonuje wolny zawód zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1a ustawy o doradztwie podatkowym. Właściwym był zatem tryb doręczeń dla jednostek organizacyjnych, a nie osób fizycznych. W konsekwencji niemożliwe było zatem dokonanie próby doręczenia pisma pełnomocnikowi Strony w dowolnym miejscu, w którym się go zastanie. Stąd też wynika, iż zdarzenie z dnia [...], z parkingu przy ul. [...] we W., opisane w adnotacjach służbowych pracowników organu, nie było legalną próbą doręczenia decyzji. Skoro takiej próby nie było, to tym bardziej nie mogła ona zakończyć się odmową przyjęcia pisma, a co za tym idzie niedopuszczalne było zastosowanie przez organy art. 153 OP i uznanie, że decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. Nie można bowiem odmówić przyjęcia pisma, które nie zostało przesłane w sposób prawidłowy. W zaistniałym stanie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie od decyzji nieistniejącej (nigdy niefunkcjonującej w obrocie prawnym) zdaniem pełnomocnika Strony powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 OP umorzyć postępowanie odwoławcze. Brak decyzji od której Strona mogłaby się odwołać powoduje bezprzedmiotowość postępowania w tej sprawie, a zatem niemożliwe jest również wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 §1 pkt 2 OP. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej we W., w ocenie pełnomocnika Strony dopuścił się rażącego naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 OP poprzez jego zastosowanie pomimo nieistnienia w obrocie prawnym decyzji, od której Strona mogłaby się odwołać z uchybieniem terminu. W efekcie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 OP poprzez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania odwoławczego pomimo jego niewątpliwej bezprzedmiotowości. W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżący podnosi dodatkowo naruszenie przez organy podatkowe art.120 OP w związku z art.47 Konstytucji RP i art.8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśla, że adres prywatny pełnomocnika (adres zamieszkania) pozostaje w sferze jego prywatności i godności osobistej i nie ma związku z wykonywaniem zadań jako pełnomocnika dowolnej strony. Wykorzystanie zaś tej informacji przez organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza rażąco wskazane powyżej przepisy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie zwracając uwagę na następujący stan faktyczny: Spółka z o.o. A w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed wszystkimi organami administracji, między innymi w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2001 r. doradcom podatkowym :K. J. M. i J. M.. Jako adres do korespondencji pomiędzy organem, a pełnomocnikami wskazanymi w udzielonym pełnomocnictwie podano: W., ul. [...]. Organ podkreślił, że pracownik organu podatkowego I instancji w dniu [...] w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z K. M. wyraził zamiar doręczenia mu decyzji, jednakże został on przez niego poinformowany o przesłaniu przez pełnomocnika Spółki A w dniu [...] uwag do materiału dowodowego zebranego w sprawie. W związku z czym organ podatkowy I instancji odstąpił od próby doręczenia decyzji w tym dniu. W dniu następnym, tj. w dniu [...] pracownicy organu podatkowego I instancji wielokrotnie bezskutecznie podejmowali próby doręczenia pełnomocnikowi Spółki z o.o. A decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001, 2002 i podatku od towarów i usług za 2003r. na adres wskazany w pełnomocnictwie jako adres do korespondencji - Kancelaria B przy ul. [...] we W.. Z powyższych względów w dniu [...] pracownicy organu podatkowego I instancji - działając w oparciu o treść art. 148 § 1 OP - podjęli próbę doręczenia decyzji K. M. w miejscu jego zamieszkania w Z. przy ul. [...], gdzie nikogo nie zastano. Następnego dnia, tj. [...] pracownicy D. Urzędu Skarbowego we W. ponowili próbę doręczenia korespondencji, pod adres wskazany w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń. Jednakże obecny w Kancelarii praktykant oświadczył, że sekretarka upoważniona do odbioru korespondencji przebywa na zwolnieniu lekarskim, a K. M. zakazał mu odbierania jakiejkolwiek korespondencji. Wobec niemożności doręczenia korespondencji K. M. pracownicy D. Urzędu Skarbowego we W. udali się do miejsca zamieszkania drugiego pełnomocnika Spółki z o.o. A J. M. celem doręczenia decyzji i postanowień. Pod tym adresem J.M. jednak nie zastano. W tym samym dniu pracownicy organu podatkowego I instancji udali się na ulicę [...] we W., gdzie według ustnych informacji udzielonych przez K. M. pracownikom organu I instancji zamieszkiwał. Pod blokiem pracownicy D. Urzędu Skarbowego we W. zastali K. M.. Jednakże pełnomocnik spółki A K. M. na próbę doręczenia mu decyzji i postanowień oświadczył, iż w chwili obecnej jest na zwolnieniu lekarskimi i jest po godzinach pracy. Ponadto, poinformował, że zachorowała nagle jego sekretarka i dokumentację może odebrać w dniu [...] o godz. [...]. Organ podatkowy II uznały zatem, że w świetle regulacji art.148 §3 w związku z art.144 oraz art.153§1 OP doręczenie nastąpiło w dniu [...] tj. w dniu w którym pełnomocnik Spółki K. M. odmówił przyjęcia decyzji organu I instancji. Złożenie zaś odwołania nastąpiło w dniu [...], a zatem z uchybieniem terminu przewidzianego w art.223§2 OP. Zdaniem organu skoro zgodnie z art.137§1 OP pełnomocnikiem Strony może być wyłącznie osoba fizyczna to właściwym w sprawie było zastosowanie trybu doręczeń określonego w art.148 w związku z art.144 i art.153 OP. Mając na uwadze powyższą argumentację organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a). Skarga jest nieuzasadniona. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi - doradcy podatkowy K. M., który wykonuje wolny zawód jako "uczestnik spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki partnerskiej)". Pełnomocnik w skardze podnosi, że w takiej sytuacji nie mają zastosowania tryby doręczeń przewidziane w OP dla osób fizycznych (art.148 i art.153) lecz właściwy jest tryb doręczeń z art.151 OP tj. dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych mniemających osobowości prawnej. Organ odwoławczy stoi natomiast na stanowisku, że prawidłowo zastosowano w sprawie regulację art.153 w związku art.148§3 OP. Z mocy art. 136 OP strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 OP); pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawie dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) /art. 137 § 1a/; pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2); pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwo (art. 137 § 3); w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (art. 137 § 3a); w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4). Kodeks cywilny w rozdziale II w art. art. 98-109 reguluje pełnomocnictwo tj. rodzaje, sposób udzielania i odwołania. Wyróżnia pełnomocnictwo do czynności zwykłego zarządu nazywane pełnomocnictwem ogólnym oraz pełnomocnictwo do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (w nauce prawa wskazuje się na dwa rodzaje pełnomocnictwa przekraczającego zakres zwykłego zarządu: pełnomocnictwo rodzajowe, określające typ, grupę czynności prawnych do których został umocowany pełnomocnik oraz pełnomocnictwo szczególne wymagane dla dokonania konkretnej czynności). Z powyższego w sposób nie budzący żadnej wątpliwości wynika, że pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie osoba fizyczna. W konsekwencji zatem niezależnie od formy organizacyjno-prawnej w jakiej kwalifikowany pełnomocnik wykonuje swoje czynności zawodowe (jako adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy) pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się mu zgodnie z regulacją art.148 OP (czyli w trybie właściwym dla doręczeń dla osób fizycznych; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.05.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3531/08 – publikowany w internecie). Zgodnie z art. 148§ 1 OP pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przy czym użyte w tym przepisie pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek w rożnej formie organizacyjno-prawnej (por. wyrok NSA z dnia 7.04.2009 r., sygn. akt II FSK 1923/07, dostępny w internecie oraz B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 526). Wywodzenie przez Stronę skarżącą, że w zależności od tego w jakiej formie organizacyjno-prawnej pełnomocnik prowadzi swoją działalność zawodową implikuje tryb doręczeń pism nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W świetle art.148 § 2 OP pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art.148§3 OP). W przedmiotowej sprawie, jak wynika to z akt administracyjnych, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. podejmował wielokrotnie bezskuteczne próby doręczenia decyzji podatkowej zarówno w miejscu pracy pełnomocnika (tj. kancelarii przy ul. [...] we W.) jak i miejscu zamieszkania pełnomocników. Ze sporządzonych notatek służbowych wynika także, że osoba którą zastano w kancelarii nie miała uprawnień do odbioru korespondencji (art.148§2 pkt 2 OP). Skoro zatem nie było możliwości doręczenia pełnomocnikowi Strony decyzji w sposób przewidziany w art.148§1 i §2 organ podatkowy był uprawniony do zastosowania regulacji art.148§3 OP tj. doręczenia pisma w każdym miejscu, w którym się go zastanie. Niesporne jest w sprawie, że pracownicy organu podatkowego zastali pełnomocnika Strony doradcę K. M. w dniu [...] na parkingu przy ul. [...] we W., który przy próbie doręczenia decyzji odmówił jej przyjęcia powołując się na chorobę. Podkreślić należy, że pełnomocnik Strony nie był uprawniony do skutecznej odmowy odbioru pisma bowiem choroba nie jest okolicznością dającą skuteczne prawo do odmowy przyjęcia korespondencji, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj jednostki chorobowej nie uniemożliwiał pełnomocnikowi jazdę samochodem. Choroba może być natomiast podnoszona we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia (art.162 OP). Jeżeli zatem pełnomocnik Strony odmówił przyjęcia korespondencji to zasadnie organ podatkowy uznał w trybie art.153§2 OP, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia tj. [...]. W piśmie procesowym z dnia [...] Skarżący podnosi dodatkowo naruszenie przez organy podatkowe art.120 OP w związku z art.47 Konstytucji RP i art.8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśla, że adres prywatny pełnomocnika (adres zamieszkania) pozostaje w sferze jego prywatności i godności osobistej i nie ma związku z wykonywaniem zadań jako pełnomocnika dowolnej strony. Wykorzystanie zaś tej informacji przez organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza rażąco wskazane powyżej przepisy. W/w zarzutu nie zasługują na uwzględnienie z dwóch powodów. Po pierwsze : Zgodnie z przywołanym w piśmie art.8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności człowiek ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego. Podobny zapis zawiera także art.47 Konstytucji RP. Przepis zaś art.7 Dyrektywy 95/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych (Dz.U. z dnia 23.11.1995r. L 281/31) określa zasady przetwarzania danych osobowych przez Państwa Członkowskie. Sąd nie dopatrzył się w realiach przedmiotowej sprawy naruszania przywołanych powyżej przepisów. Organ podatkowy nie naruszał miru domowego pełnomocnika Strony bowiem do próby doręczenia decyzji nie doszło w miejscu zamieszkania pełnomocnika, ale w miejscu publicznym – parkingu we Wrocławiu przy u. [...]. Jak wynika z różnych dokumentów znajdujących się w aktach (np. kserokopii zwolnienia lekarskiego z dnia [...]) pełnomocnik wskazywał jako miejsce zamieszkania Z. ul. [...]. Przepis art.148§3 OP mówi o "każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie", a zatem może to być np. parking czy sklep. Bez znaczenia jest przy tym skąd organ powziął wiadomość o miejscu przebywania adresata pisma. Po drugie : Nawet, gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów to i tak jest to okoliczność nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy (art.145 p.p.s.a.) - pełnomocnik uznając, że naruszono jego prawa może co najwyżej wystąpić na stosowną drogę przez sądem powszechnym. Zauważyć również należy, ze Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 372/09 oddalił skargę w tym przedmiocie. Sąd w niniejszym składzie uznał także, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony na rozprawie wniosek o zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r. dotyczących odmowy przywrócenia terminu. Zgodnie z art.125§1 pkt1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie zależy od wyniku innego postępowania sądowoadministracyjnego. Z uwagi na fakultatywność w/w przepisu oraz zasadę szybkości postępowania Sąd uznał zawieszenie postępowania za niecelowe. Mając na uwadze powyższe należało uznać za odpowiadające prawu stanowisko organu, że wniesienie odwołania w dniu [...] od decyzji doręczonej w dniu [...] nastąpiło z uchybieniem terminu określonego w art.223§2 OP. Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną zobligowany był do jej oddalenia na podstawie art.151 p.p.s.a.