I SA/Po 886/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant ref.-staż. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2007r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...]nr[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Zapalska Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił R.J. podatek dochodowy za 2003r. w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że małżonkowie M.I. – J. i R. J. w 2003r. wydatkowali ze wspólnego majątku co najmniej [...] zł , środki na rachunku bankowym wzrosły o kwotę [...] zł, zaś łącznie wykazany przychód w 2003r. wyniósł [...] zł. W złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. oświadczeniu majątkowym małżonkowie J. wykazali posiadane na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości [...] zł oraz gotówkę w wysokości [...] zł. Jako źródło pochodzenia gotówki podatnicy wskazali pracę zarobkową za granicą, darowizny, prezenty okolicznościowe, działalność gospodarczą. Zdaniem organu podatkowego małżonkowie J. w latach 1990 – 2001 mogli zgromadzić pewne oszczędności, nie mogły to być jednak kwoty wskazane przez nich w oświadczeniu złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. M. I. – J. i R. J. nie uwzględnili bowiem kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też kosztów, które zostały poniesione w tym okresie na zakup towarów i usług konsumpcyjnych. Kwoty zgromadzone na koncie na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości [...] zł odpowiadają, w ocenie organu podatkowego, możliwościom finansowym podatników. W wątpliwość poddano natomiast fakt posiadania przez strony gotówki wykazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym złożonym na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie [...] zł. oraz na dzień 1 stycznia 2003r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom strony, iż podatnicy przechowywali w domu środki pieniężne w gotówce, we wskazanej wysokości. Od powyższej decyzji R.J. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona podniosła naruszenie art.: 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika organ podatkowy zastosował "uproszczenie w postępowaniu dowodowym sprowadzające się do uznania za dowody jedynie dokumentów urzędowych. Nie uznano żadnych wyjaśnień strony, a także nie podano przyczyn na podstawie których odmówiono wiary złożonym przez stronę w sprawie wyjaśnieniom." W ocenie podatnika "niezrozumiała jest kwestia przyjętych wartości statystycznych z tytułu ponoszonych wydatków na gospodarstwo domowe oraz wyliczeń i założeń w kontekście złożonych przez stronę wyjaśnień, nadto wątpliwości budzi kwestionowanie wysokości wynagrodzenia za pracę uzyskaną za granicą przy równoczesnym niezakwestionowania faktu wykonywania tej pracy. Według R.J. organ podatkowy określił dochody z lat poprzednich opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego bez przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił, że chociaż poza wszelkim sporem jest fakt przebywania i pracy podatników za granicą to jednak nie wylegitymowali się oni żadnym dowodem na to, że przywieźli do kraju zaoszczędzone za granicą pieniądze, nie wylegitymowali się również żadnym dowodem wymiany tych pieniędzy na walutę polską. Podatnicy nie ujawnili owych pieniędzy i nie zgłosili ich do opodatkowania do czego byli zobowiązani zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że "przyjęcie 10 % kwoty wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego jest okolicznością korzystna dla strony", a dane przyjęte przez organ są danymi statystycznymi przypadającymi na 1 osobę bez rozgraniczenia wiekowego. Podatkowy organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za lata 1994-2000, ustalił jedynie możliwości zgromadzenia przez podatników zasobów finansowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2001r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynym trafnym argumentem strony zasługującym na uwzględnienie jest fakt, iż "organ I instancji nie miał prawa do oceny dla celów podatkowych, czy działanie podatników a mianowicie gromadzenie oszczędności w domu, z punktu widzenia zasad ekonomii było racjonalne czy też nie." Na powyższą decyzję podatkowego organu II instancji R.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 120,121, 180, 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnosi argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a poza tym kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że koszty roku podatkowego określone w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są równoznaczne w poniesionymi wydatkami roku podatkowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe niewłaściwie ustaliły stan faktyczny i na takiej podstawie dokonały wymiaru podatku. R.J. podnosi nadto, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, między innymi nie przesłuchano właściciela kantoru na okoliczność zakupu od podatników znacznych ilości walut. Skarżący załączył do skargi oświadczenie właściciela kantoru we wskazanym wyżej przedmiocie oraz faktury. Nie uwzględniono też przedłożonych przez strony dowodów wymiany walut na złote. Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podkreślając, iż "przed organem odwoławczym skarżący wraz z żoną nie wnosili o przesłuchanie świadków, a załączone do skargi faktury nie zostały przedłożone w czasie postępowania podatkowego". Podatkowy organ II instancji wskazuje, że "skoro sami skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego utrzymywali, że praca za granicą była wykonywana nielegalnie, nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających jej legalność oraz fakt ich opodatkowania, niemożliwe było wręcz ustalenie innego stanu faktycznego sprawy, niż ten który potwierdzili skarżący". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem m. in. wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywać zaś należy zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i procesowego. W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, że małżonkowie M.I. – J. i R.J. w roku 2004 ponieśli wydatki w łącznej wysokości [...] zł uzyskując przychód także z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa i gastronomii w wysokości [...] zł. W. w. oświadczyli i udokumentowali, że na dzień 01 stycznia 2002r. posiadali zgromadzone na rachunkach bankowych oszczędności w wysokości [...] zł, oraz gotówkę w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że na dzień 1.I.2003r. podatnicy mogli posiadać jedynie [...] zł tj. v zł na rachunkach bankowych i [...] zł oszczędności w gotówce. Oprócz oszczędności na rachunkach bankowych skarżący na początek 2004r. posiadali – jak oświadczyli – gotówkę w wysokości [...] zł., którą przechowywali w domu, czemu nie dał wiary organ podatkowy. Skoro przychód małżonków w 2003r. wyniósł [...] zł a wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zakupem 3 samochodów, stołu bilardowego, podatkami, kosztami aktów notarialnych i kosztami utrzymania ustalonymi wg danych GUS wyniosły, v zł., wobec tego organ I instancji uznał, że podatnicy w 2004r. nie posiadali środków z ujawnionych źródeł przychodu na pokrycie wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Nie uznano bowiem za wiarygodne posiadania przez małżonków J. na dzień 1 stycznia 2002r. poza rachunkiem bankowym gotówki w kwocie [...] zł. Skarżący w latach 1990 – 2001r. zgromadzili, wg ich oświadczenia, oszczędności przede wszystkim z niekwestionowanego faktu 8 letniej pracy za granicą. Uznano, że skoro w. w. pracowali "na czarno" i nie udokumentowali wysokości otrzymanych zarobków i kwot przywiezionych do kraju, a nie wskazali wysokości poniesionych w tym czasie wydatków i nie opodatkowali w kraju uzyskanego dochodu, brak podstaw do przyjęcia, że faktycznie posiadali oni takie oszczędności, mimo iż podatnicy przedstawili dowody sprzedaży walut w kantorze w postaci paragonów i wnosili o przesłuchanie właściciela kantoru. Tym samym wg w. w. organu zgromadzone oszczędności z tego tytułu nie rzutują na pokrycie wydatków roku 2004. Organ podatkowy wniosku dowodowego strony nie uwzględnił – podobnie jak i wniosku o przesłuchanie innych świadków – stojąc na stanowisku, że nieopodatkowanie przywiezionych z zagranicy kwot przesądza o niemożliwości uwzględnienia ich jako dochodu z ujawnionych źródeł opodatkowanego lub wolnego od podatku zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej updof. W tym stanie rzeczy należy rozważyć prawidłowość stanowiska organów podatkowych w aspekcie art. 20 ust. 3 updof oraz przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmując za punkt wyjścia przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Op. obligujące organ podatkowy do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomocne w tym zakresie są m. in. dowody z zeznań świadków i przesłuchań stron. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu długoletniej pracy skarżących za granicą, z czym wiąże się także uzyskiwanie wynagrodzenia za tę pracę i skoro podatnicy zamierzali w przyszłości po powrocie do kraju prowadzić na własny rachunek działalność gospodarczą, gromadzenie oszczędności z tego tytułu i przywożenie waluty do Polski. Za w pełni wiarygodne i spójne z zeznaniami rodziców skarżących oraz odpowiadające doświadczeniu życiowemu należy więc uznać zarówno ich zeznania jak i oświadczenia o stanie majątkowym na 1 stycznia 2001r. Zeznanie stron, zgodnie z art. 199 Op. stanowią w sprawie dowód i na równi z innymi dowodami podlegają ocenie organu podatkowego na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 Op. Zdaniem składu orzekającego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza fakt możliwości zaoszczędzenia przez podatnika i jego żonę znacznych kwot z tytułu pracy za granicą. Ich wysokość można było ustalić także na podstawie np. zeznań właściciela kantoru, w którym wymieniano walutę na złote oraz dowodów kasowych potwierdzających te operacje. Odnieść należy się więc do kwestii uznania zgromadzonych przed 2001r. [...] zł za przychód rzutujący na wysokość uzyskanego przez podatników przychodu z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 updof) w roku 2004. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002r. sygn. akt III RN 55/01 (OSNP Nr 3, poz. 53) stwierdził, że "przychód ze źródła, które nie zostało przez podatnika wykazane w deklaracji podatkowej, nie jest tożsamy z przychodem ze źródeł nieujawnionych. Przychód z nieujawnionych źródeł oznacza przychód, który nie znajduje uzasadnienia w znanych źródłach, a nie ten, którego źródło nie budzi wątpliwości i tylko nie został ujawniony organom podatkowym. Uznanie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu." Stanowisko to należy podzielić. Istotne wydaje się też wskazanie na zasadność wzięcia pod uwagę przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario, sprowadzającej się do rozstrzygnięcia wątpliwości jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika. Uzasadnione jest również w aspekcie przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Op. by organ podatkowy wyjaśnił też kwestię podnoszoną przez pełnomocnika skarżących w piśmie z 29.I.2007r. (k. 611 akt podatkowych) i przez skarżącego w toku postępowania przed organem I instancji oraz na rozprawie, że był (w tym jeden raz ze swoją matką) w Urzędzie Skarbowym w celu uzyskania informacji, czy przywiezione z zagranicy pieniądze podlegają w Polsce opodatkowaniu i informacji potwierdzającej jego obowiązek podatkowy w tym zakresie nie uzyskał. Jak słusznie podniesiono w skardze podatnik nie może ponieść skutków błędnej informacji jaką uzyskał w urzędzie skarbowym. Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy winien też w sposób prawidłowy ustalić wysokość faktycznie poniesionych przez skarżących w 2003r. wydatków tak tych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poniesionych na utrzymanie. Przyjęcie w tym zakresie jako punktu wyjścia danych GUS jest uzasadnione wówczas, gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do określenia wysokości tych kosztów. Zeznania rodziców i teściów skarżących, przyczyniających się do utrzymania ich rodziny oraz wyjaśnienie małżonków J. przede wszystkim powinny wyjaśniać tę kwestię. Organ podatkowy przyjął, że skarżący ponosili wydatki na żywność i napoje bezalkoholowe w wysokości 10% kwoty określonej przez GUS, ale nie wyjaśniono dlaczego uznano wydatki na obiady w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy obiady mają charakter żywności i ponosili je rodzice skarżących. Z uzasadnień wydanych decyzji nie wynika też, czy skarżący palą papierosy, a jeżeli tak to w jakiej ilości i czy piją alkohol, w związku z czym brak podstaw do uznania za prawidłową przyjętą przez organ podatkowy wysokość wydatków na te towary. W świetle powyższego podzielić należy zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tak w odniesieniu do przychodów jak i ponoszonych kosztów przez małżonków J. i naruszenia tym samym art. 122 i 187 § 1 Op. Przede wszystkim uzasadnione zastrzeżenie należy mieć do kwestii wyjaśnienia posiadania przez niech oszczędności z tytułu pracy za granicą, a tym samym do zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającej je decyzji I instancji. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska