I SA/Rz 511/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Maria Piórkowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/Rz 511/09 UZASADNIENIE 1. W dniu 13 października 2008r. "A." – spółka z o.o. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury potwierdzającej nabycie towaru przed jego otrzymaniem. 1.1 We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Działalność ta opiera się w główniej mierze na handlu. W związku z powyższym planuje w najbliższym czasie dokonać nabycia dużej ilości towarów. Ze względu na ich ilość i warunki oferowane przez kontrahenta, nie mogą być one dostarczone w krótkim czasie i będą docierały do zakładu Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej ich zakup. Mimo, iż towary te fizycznie nie dotrą do firmy Wnioskodawcy, w momencie otrzymania faktury będzie on zobowiązany do zapłaty kwoty, na którą opiewa łącznie z podatkiem VAT. 1.2 W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy właściwym jest odliczenie podatku VAT na podstawie faktury potwierdzającej nabycie towaru przed jego otrzymaniem, czyli w sytuacji gdy nie jest spełniony warunek jednoczesnego posiadania towaru i faktury VAT?". 1.3 Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT jest uzależnione zasadniczo od otrzymania faktury potwierdzającej zakup oraz od nabycia prawa do rozporządzania nabytym towarem jak właściciel. Aby rozporządzać towarem jak właściciel nie trzeba fizycznie towaru posiadać, gdyż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywa się już w momencie, w którym można swobodnie dysponować rzeczą, a więc w przedstawionej sytuacji również w chwili otrzymania faktury VAT. W momencie uzyskania faktury Wnioskodawca ma prawo do swobodnego dysponowania nabytą rzeczą, mimo iż fizycznie towar nie został mu przekazany. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem prawa własności, gdyż można to prawo posiadać, nawet jeśli fizycznie nie jest się jeszcze właścicielem nabytego towaru. Przez otrzymanie towaru należy zatem rozumieć pewien stan faktyczny polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem i nie musi go nawet wykorzystywać do celów gospodarczych. Stanowisko takie potwierdzone zostało w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych. Wnioskodawca powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Łodzi z dnia 26 września 2001r. nr I SA/Łd 1190/99, który w jego opinii zachowuje swoją aktualność przy obecnym stanie prawnym. 1.4 Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji wynika również z zasady neutralności podatku VAT. Wyraża się ona tym, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli ostatnie ogniwo tego obrotu. Zasada ta ma na celu całkowicie uwolnić przedsiębiorców od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku ich działalności. Brak prawa do odliczenia podatku, po nałożeniu na niego obowiązku jego zapłaty, stanowiłoby rażące naruszenie zasady neutralności wynikającej z VI Dyrektywy VAT, szczególnie w sytuacji gdy wystawienie faktury spowodowałby powstanie obowiązku podatkowego u podatnika - dostawcy. Mogą się zdarzyć sytuacje, iż Spółka po otrzymaniu faktury będzie od razu dokonywać sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Nastąpi więc sytuacja, iż Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłacenia należnego podatku VAT z tytułu wystawienia faktury a naliczony będzie mógł odliczyć dopiero w następnym miesiącu. 2. W dniu 30 grudnia 2008r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał dla A. Spółka z o.o. indywidualną -interpretację (znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. 2.1 Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm. – zwana ustawą o VAT) i stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do odliczenia VAT powstaje z chwilą nabycia tego prawa. Zastrzeżenie to ma zastosowanie wtedy, gdy wystawiono fakturę, a dostawa nie miała jeszcze miejsca. Regulacja powyższa ma na celu powiązanie co do zasady momentu odliczenia podatku przez nabywcę z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Z powyższych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle, bądź jeszcze, nie zaistniało. 2.2 Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego, organ przyjął, iż w momencie wystawienia faktury nie będą dokumentowały żadnej czynności gospodarczej (sprzedaży towarów), tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego lub wykonaniem usługi. 2.3 Odliczenie podatku, co do zasady związane jest z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę (dokument celny), ale także z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeśli bowiem faktura zostanie otrzymana wcześniej, czyli przed uzyskaniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, gdy dostawa towarów którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. 3. W piśmie z dnia 14 stycznia 2009r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia poprzez zmianę interpretacji i uznania stanowiska za prawidłowe w całości. 4. W piśmie z dnia 12 lutego 2009r. (nr [...]) Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Finansowej stwierdził brak podstaw zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o podatku VAT oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i wniosła o jej uchylenie. 5.1 W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż błędne jest utożsamianie nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z fizycznym jego posiadaniem. Powołując się na definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zauważyła, że istotą dostawy nie jest przeniesienie własności, lecz prawo dysponowania towarem jak właściciel. Wprowadzenie pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało przede wszystkim służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których nie dochodzi do przeniesienia fizycznej własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią dysponować w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym wielokrotnie podkreślano, iż taka regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie własności rzeczy (wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand). 5.2 W ocenie Spółki, aby spełniać warunek "rozporządzania towarem jak właściciel" nie jest konieczne fizyczne posiadanie towaru, gdyż prawo rozporządzania rzeczą nabywa się już w momencie, gdy można swobodnie dysponować daną rzeczą. Prawo do swobodnego dysponowania rzeczą powstaje w momencie uzyskania faktury oraz zobowiązania finansowego powstałego w skutek nabycia towaru". 5.3 Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT podatkiem naliczonym jest kwota podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosowne regulacje VI dyrektywy oraz odpowiednio dyrektywy o VAT z 2006 r. wprowadzają – zdaniem Spółki - wprost jako warunek dokonania odliczenia wymóg w postaci posiadania faktury przez podatnika, wystawionej zgodnie z przepisami dyrektyw. Ustawa w tym względzie nie wprowadza żadnych innych dodatkowych warunków. Jedynym zatem warunkiem koniecznym – co podkreśliła Spółka - skorzystania z prawa do odliczenia jest posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony oraz która powoduje obowiązek podatkowy u wystawcy faktury w tym samym okresie. Stanowisko takie popiera również orzecznictwo ETS, z którego jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo i jakiekolwiek odroczenia tego uprawnienia w ustawodawstwie krajowym w zasadzie nie są dopuszczalne. 5.4 Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W obecnie obowiązującym stanie prawnym – co podkreślała Spółka - prawo do odliczenia uzależnione zostało od nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to konsekwencją tego, że w takim przypadku następuje dostawa na rzecz podatnika. Powstaje, więc podatek należny u dostawcy, a w konsekwencji-prawo do odliczenia u nabywcy. Nie ma, zatem wymogu faktycznego (fizycznego) otrzymania towaru. 5.5 Spółka ponownie odwołała się do wyroku NSA z dnia 26 września 2001r. (sygn. akt I SA/Łd 1190/99) i stwierdziła, że odpowiednikiem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT z 1993r. jest aktualnie obowiązujący art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który nie stanowi o otrzymaniu towaru, lecz o nabyciu prawa do rozporządzania towarem. Co prawda - jak podkreśliła Spółka - pojęcia te w dość istotny sposób się różnią, lecz wskazana przez Sąd interpretacja otrzymania towaru jako stan faktyczny polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem zamazuje tę różnicę. Nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel niekoniecznie musi oznaczać fizyczne przekazanie towaru. 5.6 Zdaniem Spółki przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, o którym mowa w art. 14 dyrektywy o VAT definiującej pojęcie dostawy towarów, powinno obejmować przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą-skutkiem, czego kupujący może nią dysponować jak właściciel-mimo, iż nie miało miejsca fizyczne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma, bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. 5.7 Brak prawa do odliczenia podatku VAT – co podkreśliła Spółka - przy jednoczesnym nałożeniu obowiązku zapłaty stanowiłby naruszenie zasady neutralności. Może zdarzyć się sytuacja, iż firma po otrzymaniu faktury będzie od razu dokonywać sprzedaży na rzecz innych podmiotów. Nastąpi, więc sytuacja, iż Spółka będzie miała obowiązek zapłacenia należnego podatku VAT z tytułu wystawienia faktury, a naliczony będzie mogła odliczyć dopiero w następnym miesiącu. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 7. 1 Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem fazowym, co oznacza m.in. że w przypadku dostawy towarów prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze jest związane z obowiązkiem dostawcy towarów do zapłaty podatku należnego, co sprawia, że uprawnienia nabywcy towarów nie można rozpatrywać w oderwaniu od obowiązków dostawcy towarów i samej istoty dostawy. 7.2 Definicja dostawy jest zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym należy przez nią rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podzielić należy stanowisko prezentowane przez obie strony sporu, które jest również zgodne ze stanowiskiem ETS, iż chodzi tu o możliwość faktycznego dysponowania towarem czyli tzw. władztwo ekonomiczne, a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym. Istotą dostawy nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, chociaż w praktyce najczęściej się do tego sprowadza. 7.3 Przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez dostawcę na nabywcę wiąże się z wydaniem towaru przez dostawcę, bowiem bez wydania towaru dostawa nie zostanie wykonana. Wówczas też powstanie obowiązek podatkowy dostawcy z tytułu dokonania dostawy. 7.4 Uzyskanie przez nabywcę towaru prawa do rozporządzania nim jak właściciel aktualizuje prawo do nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. 7.5 W niniejszej sprawie skarżąca Spółka uznała, że jej prawo – jako nabywcy towaru – do odliczenia podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania faktury, nawet wówczas gdy Spółka nie będzie w tym czasie "posiadała towaru". Zdaniem Spółki prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nabywa się w momencie, w którym można swobodnie dysponować towarem, a wiec również w chwili otrzymania faktury VAT. W momencie otrzymania faktury VAT Spółka nabywa prawo do swobodnego dysponowania nabytym towarem, mimo iż fizycznie towar nie został jej przekazany. 7.6 Minister Finansów nie podzielił stanowiska Spółki, iż samo otrzymanie faktury jest równoznaczne z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Uznał bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest – co do zasady - związane z rozliczeniem za okres, w którym otrzymano fakturę oraz z tym, czy podatnik nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli bowiem faktura została otrzymana wcześniej, to podatnik nie ma jeszcze prawa do obniżenia podatku. W tym przypadku prawo do odliczenia podatku zawieszone jest do czasu, gdy dostawa towarów, którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma towar, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 i ustawy o VAT niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. 7.7 Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż pogląd zaprezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy. Wprawdzie – jak to wyżej wskazano – ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", jednakże w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wyraźnie wskazał, iż otrzymanie faktury jest odrębnym zdarzeniem do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa. Skoro zatem można otrzymać fakturę, nie będąc uprawnionym do rozporządzania towarem jak właściciel, to oznacza, ze nie można tych zdarzeń utożsamiać. Prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel musi wynikać z innych okoliczności niż otrzymanie faktury. 7.9 Niezależnie od powyższej argumentacji należy przywołać wcześniejsze rozważania, które wskazują na związek prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę z obowiązkiem podatkowym (zapłata podatku należnego przez dostawcę) oraz obowiązkiem wydania towaru przez dostawcę. 7.10 Biorąc pod uwagę powyższe wywody Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.