I SA/Sz 464/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art.19 ust. 4,art. 22 ust.1 i 8, art. 22a ust.1,art. 22b ust.1 pkt 5 i 6, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust 16 i 17, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.207 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 155 i art. 158 ustawy z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16,poz.93 ze zm.) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., określił E. i K. K. na kwotę [...]zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż małżonkowie E. i K. K. prowadzili działalność gospodarczą w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K. z siedzibą w K.. W dniu [...] r. złożyli oni w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego w roku [...] dochodu w którym wykazali, m.in. stratę poniesioną na działalności gospodarczej w wysokości po [...] zł każdy, co spowodowało, że mimo osiągnięcia dochodów z innych źródeł nie doszło do wykazania jakiegokolwiek podatku należnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnicy zawyżyli powyższą stratę łącznie o kwotę [...] zł, w następstwie nie uwzględnienia w rozliczeniu dochodu (straty) kontrolowanej spółki wyników przeprowadzonych przez siebie inwentaryzacji towarów na dzień [...] r. i na dzień [...] r., ujętych na stronie pierwszej w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów spółki, kwoty [...] zł naliczonej tytułem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości stanowiącej budynek gospodarczy położony w B. Podstawę zakwestionowania tego kosztu stanowiło ustalenie, że nieruchomość ta nabyta została przez K. K. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] z [...] r., w którym zapisano, iż nabycie następuje z jego majątku odrębnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ nieruchomość ta nie wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków będących wspólnikami spółki cywilnej, wniesiona została bowiem jako wkład do spółki jedynie na podstawie umowy spółki, a nie doszło do przeniesienia jej własności na spółkę w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, to nie mogła ona, zdaniem organu kontroli skarbowej, podlegać amortyzacji w spółce K. jako środek trwały nie stanowiący jej własności. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono również, że w kosztach uzyskania przychodów roku [...] skarżący ujęli również wydatki: na wykonanie przyłącza wodociągowego za kwotę [...] zł + podatek VAT [...] zł - udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r., na przeprowadzenie analizy bakteriologicznej podstawowej za kwotę [...] zł - udokumentowane rachunkiem nr [...] r., na zakup kostki brukowej z transportem za kwotę [...] zł + VAT [...] zł - udokumentowane fakturą VAT [...] z [...] r. i na wykonanie mapy do celów projektowych - udokumentowane fakturą VAT nr [...] z [...] r. Z wyjaśnień uzyskanych od skarżących uzyskano informację, że wszystkie te wydatki dotyczyły nieruchomości położonej przy ul. Chocimskiej w B.. Przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, iż wykonanie przyłącza wody uzasadnione było koniecznością uniezależnienia się od dostaw wody realizowanych przez przyłącze należące do Zakładów Mechanicznych w B. Stwierdzono ponadto, że kontrolowani podatnicy zakupili kostkę brukową użytą do wyłożenia podłoża w hali w B., która została zmodernizowana, ponieważ poprzednio istniejące podłoże nie nadawało się do użytku. Nie kwestionując faktu, że wspomniane wydatki związane były z budynkiem magazynowym wykorzystywanym przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej, organ kontroli odwołał się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, m.in. wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Uznając, że wydatki powyższe zmierzały do ulepszenia tego obiektu i zwiększały jego wartość oraz że do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogłyby zostać jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od środka trwałego, gdyby jego własność w drodze aktu notarialnego przeniesiona została do spółki cywilnej i stanowiła współwłasność łączną wszystkich wspólników, organ kontroli skarbowej przyjął, iż kwota łączna tych wydatków w wysokości 937 zł nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzono również, że w kosztach uzyskania przychodów skarżący ujęli w pozycji księgowej [...] fakturę VAT nr [...] z dnia [...]r. na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł, która ujęta została ponownie w pozycji [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodów kontrolowani skarżący nie ujęli faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł. Uznając, że powyższe było wynikiem błędów ewidencyjnych, organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (wynikającą z wyliczenia: [...] zł minus [...] zł). Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała również, że do kosztów uzyskania przychodów roku [...] skarżący zaliczyli kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wynalazku, polegającego na zmodernizowaniu systemu mocowania i napinania folii służącej do wykonywania dużych plakatów reklamowych, która to wartość wniesiona została przez K. K. do utworzonej wraz z E. K. spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu), a której wartość początkową podatnicy ustalili na kwotę [...] zł na podstawie wyceny zawartej w sporządzonym przez rzecznika patentowego opracowaniu datowanym [...] r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość ustalenia tej wartości początkowej uznając, iż odbiega ona znacznie od rynkowej wartości projektu wynalazczego i na podstawie opinii powołanych przez siebie biegłych z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych wartość rynkową tego projektu ustalił na kwotę [...] zł i wyliczył, że roczny odpis amortyzacyjny od tejże wartości niematerialnej i prawnej wynosi kwotę [...] zł oraz że w konsekwencji odpis ten przez skarżących zawyżony został o kwotę [...] zł. Ustalając, że w wyniku powyższych nieprawidłowości skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, organ kontroli skarbowej ustalił, iż w rzeczywistości z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali łącznie dochód w kwocie [...]zł oraz że po dokonanych odliczeniach podatek należny wynosi kwotę [...] zł. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za [...] r. zostało odwołującym się podatnikom ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów i postanowieniem Nr [...] z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie obliczone zostało niezgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy, dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane tylko od wartości nabytego przez podatnika prawa do wynalazku, a nie - jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji - od wynalazku wykreowanego i wniesionego przez jego twórcę w formie wkładu niepieniężnego do małżeńskiej spółki cywilnej K. Realizując postanowienie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), orzekł o zmianie swojej decyzji z dnia [...] r., Nr [...], określającej E. i K. małżonkom K. na kwotę [...] zł należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. i wysokość tego zobowiązania określił na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że dokonując wymiaru uzupełniającego organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnicy wbrew przepisowi art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyli odpisy amortyzacyjne od wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku, skoro prawa tego nie nabyli, lecz zostało ono wykreowane przez samego twórcę i wniesione do w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej. Organ uznał, że w świetle ustawy Prawo własności przemysłowej, nie można w takiej sytuacji mówić o nabyciu przez podatnika prawa do wynalazku, skoro przysługuje ono jego twórcy. Zdaniem organu, znalazły w sprawie zastosowanie przepisy art. 22g ust. 3 i ust. 18 ustawy podatkowej, stanowiące o tym, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem oraz że wartość początkową praw majątkowych stanowi cena nabycia tych praw. Zmieniając w powyższym zakresie swoją wcześniejszą i zaskarżoną odwołaniem decyzję, organ kontroli skarbowej podtrzymał jednocześnie swoje dotychczasowe ustalenia dotyczące bezpodstawnego pominięcia przez podatników przy ustalaniu dochodu (straty) wyników początkowego i końcowego spisu towarów z natury oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i wartości zaliczeniu temu nie mogących, jego zdaniem, podlegać. Decyzja ta stała się również przedmiotem wniesionego przez podatników odwołania. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych przez skarżących odwołań, w których kwestionowali oni wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od prawa do wynalazku, wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego, jak i odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci hali magazynowej oraz wydatków związanych z remontem tejże hali uznanych przez organ kontroli skarbowej za wydatki na ulepszenie tego obiektu, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich prawnopodatkową ocenę. Kwestionując zasadność zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej jako wartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej projektu wynalazczego, zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej PPUH "K." E. i K. K., a wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu [...] r. na podstawie wyceny dokonanej przez rzecznika patentowego D. H. na kwotę [...] zł, organ odwoławczy wskazał na to, że w odróżnieniu od środków trwałych, które amortyzacji podlegają zarówno wtedy, gdy zostały nabyte przez podatnika lub przez niego wytworzone, wartości niematerialne i prawne amortyzacji takiej mogą podlegać jedynie wówczas, jak stanowi to przepis art. 22b ust. 1 ustawy podatkowej, gdy uzyskane zostały przez podatnika w drodze nabycia, a nie w drodze ich wytworzenia. Zwrócił też uwagę na treść przepisu art. 22g ust. 18 ustawy, określającego, iż wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i praw autorskich, stanowi cena ich nabycia, za którą ustawa uważa (art. 22g ust. 3) kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił element ceny- kwoty należnej zbywcy, mogącej stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Twórcą projektu wynalazczego pod tytułem "system mocowania i napinania elastycznej folii, zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych", jest bowiem sam podatnik, tj. K. K. To on dokonał zgłoszenia wynalazku w dniu [...] r., do Urzędu Patentowego i to jemu, a nie spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, przysługuje prawo do patentu, zauważył organ odwoławczy, dodając przy tym, że przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności między stronami czynności prawnej, wobec czego K. K. występujący jako wspólnik spółki cywilnej PPUH "K." i jednocześnie jako twórca projektu wynalazczego nie mógł prawa do wynalazku nabyć, gdyż nie jest prawnie skuteczne nabycie od samego siebie. Za zasadną też organ odwoławczy uznał odmowę uznania za prawidłowe zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od wartości początkowej nieskutecznie wniesionej do spółki cywilnej nieruchomości. Wskazując na postanowienia art. 22a ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - wszystkie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (zwane środkami trwałymi), jak również na postanowienia kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z dnia [...] r. i z dnia [...] r.) według których ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 w/w ustawy obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tych rozporządzeń, organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną (art. 863 Kc), opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki (art. 860 § 1 Kc). Jakkolwiek zgodnie z art. 861 § 1 Kc, wśród wkładu wspólnika wniesionego do spółki cywilnej mogą być m.in. nieruchomości, to jednakże, aby można było uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów, amortyzowania, koniecznym jest zachowanie formy aktu notarialnego, czego w rozpatrywanej sprawie jest brak. Za chybione uznał organ odwoławczy twierdzenie podatników co do tego, że sporna nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez i K. K. okoliczność ta nie wynika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty odwołania dotyczące wyłączona przez organ kontroli skarbowej z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków w wysokości [...] zł, dotyczących wykonania przyłącza wodociągowego, zakupu kostki chodnikowej i usługi geodezyjnej polegającej na wykonaniu mapy projektowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., wydatki te bowiem powinny być w świetle art. 22a ust 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i zaliczane stopniowo do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że zakwestionowane wydatki nie spowodowały ulepszenia hali magazynowej, nie miała, zdaniem organu odwoławczego, jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, bowiem przepisy o ulepszeniu środków trwałych (art. 22g ust. 17) nie odnosiły się do inwestycji w obcych środkach trwałych, których wartość początkową (art. 22g ust. 7) ustala się stosując odpowiednio przepisy mówiące o zasadach ustalenia ceny nabycia i kosztu wytworzenia (ust.3-5 art. 22 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez skarżących do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący zakwestionowali stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, wywodząc, przy tym, iż nieruchomość ta stanowiła składnik majątku dorobkowego obojga wspólników spółki, nabyta została bowiem za środki pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez K. K. z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie. Skarżący uznali, za wadliwe ustalenia organów podatkowych, że wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej nieruchomość jest obcym środkiem trwałym i że dokonane przez spółkę nakłady na tę nieruchomość stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych po ujęciu tej inwestycji w ewidencji środków trwałych. Wskazując na to, że zakwestionowane w tym zakresie wydatki dotyczyły robót mających odtworzeniowy charakter, a więc były wydatkami poniesionymi na remont środka trwałego, a nie na jego ulepszenie, wywodzili skarżący, iż nie było podstaw prawnych do uznawania tychże wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Niezgodnym z prawem było też, według skarżących podatników, stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez K. K. tytułem wkładu niepieniężnego. Podkreślili, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do wynalazków o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, skarżący odwołują się do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowiącego o tym, co stanowi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych przez spółkę cywilną w drodze wniesienia ich do majątku spółki przez wspólnika na pokrycie wkładu niepieniężnego. Uznali, iż błędnym była leżąca w tym zakresie u podstaw zaskarżonej decyzji teza, że z przepisów 2-18 art. 22g wynika zastrzeżenie wyłączające możliwość amortyzowania praw majątkowych nabytych przez spółkę cywilną w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Sąd powołał się na art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 22a-o) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacją obejmuje, również wskazane przez siebie nabyte przez podatnika i nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa majątkowe, w tym również prawa do wynalazków i patentów (art. 22b ust. 1 pkt 6), to zdaniem Sądu, za uzasadnioną trzeba uznać tezę, iż nakazując ustalać ich wartość początkową wyłącznie na podstawie ceny nabycia tych praw, powoduje ona w istocie, że odpisy amortyzacyjne od praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych dokonywane być mogą wyłącznie wówczas, gdy zostały one przez podatnika nabyte odpłatnie, a nie w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 updof. Tylko wówczas możliwe jest ustalenie ich wartości początkowej, a więc wartości stanowiącej podstawę dokonywania tychże odpisów. W rozpoznawanej sprawie podatnicy amortyzowali prawo do wynalazku wniesione przez jednego z nich do utworzonej przez nich spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu) i wykorzystywane gospodarczo w działalności tejże spółki. Sąd uznał więc za uprawnione, zgodne w szczególności z art. 22g updof, stanowisko organów podatkowych, że wobec niemożności ustalenia wartości początkowej tego prawa majątkowego w oparciu o kryterium określone w art. 22g ust. 18 updof niemożliwe było jego amortyzowanie w spółce cywilnej, pomimo jego nabycia przez tę spółkę w postaci wkładu niepieniężnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., nieuzasadnione są również zarzuty skargi dotyczące kwestii braku przesłanek do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł, naliczonych od wartości początkowej nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., wniesionej do spółki cywilnej bez zachowania formy aktu notarialnego. Zgodził się w pełni ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że za podlegające amortyzacji środki trwałe uznane być mogą wyłącznie budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu oraz, że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. w skład wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną, opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki. Wskazał, że aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) "stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania", koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu, nieuzasadnione było twierdzenie podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione uznał Sąd, zarzuty dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości [...]zł, dotyczących wykonania przyłącza wodociągowego i usługi geodezyjnej polegającej na wykonaniu mapy projektowego przyłącza na nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., za badania bakteriologiczne wody oraz zakup kostki chodnikowej. Skoro nieruchomość ta nie została skutecznie wniesiona do majątku założonej przez podatników spółki cywilnej i będąc wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie mogła z tego powodu podlegać amortyzacji jako obcy, należący do jednego ze wspólników, środek trwały, to zasadnie organ odwoławczy uznał, że wydatki te powinny być - w świetle art. 22a ust. 2 updof - ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, której wartość początkową ustala się w sposób wskazany w art. 22g ust. 7 updof, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następować winno stopniowo w formie odpisów amortyzacyjnych. Zarzut o remontowym charakterze tych wydatków, pozwalającym na ich zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów był więc chybiony. Powyższy wyrok został zaskarżony w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa do projektu wynalazczego oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, poniesionych na remont używanego w spółce środka trwałego, skargą kasacyjną skarżących podatników z dnia [...] r., którzy wnosząc o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w S. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucili: - błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18, a także art. 22 ust. 7 updof (w uzasadnieniu wskazano także jako naruszony przez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 updof), - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przesądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., a co się z tym wiąże nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w części dotyczącej ustaleń w przedmiocie zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł do inwestycji w obcych środkach trwałych, uzasadnienia zaliczenia tych wydatków do inwestycji w obcych środkach uchybia art. 141 § 4 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżących w skardze kasacyjnej wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia nabycie odpłatne (w drodze kupna, gdzie występuje cena nabycia), w drodze wytworzenia we własnym zakresie (koszty poniesione na wytworzenie) oraz nabycie w drodze spadku, darowizny, a także nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej. Tylko w przypadku nabycia w drodze kupna występuje cena nabycia praw majątkowych. W odniesieniu do praw majątkowych nabytych w drodze kupna, ustawodawca za cenę nabycia, w rozumieniu art. 22g ust. 3 updof, nakazuje uwzględnić postanowienia art. 22g ust. 18. Przepisy te jednak nie mają zastosowania do nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, gdyż przy wniesieniu praw majątkowych w postaci aportu nie występuje cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 updof. Jeżeli prawa majątkowe zostały w spółce cywilnej nabyte nie w drodze kupna, lecz w inny sposób i stanowią współwłasność wspólników podlegają - zgodnie z art. 22b ust. 1 - amortyzacji na zasadach określonych w art. 22b - 22 m. Spółki osobowe mogą nabywać przedmioty majątkowe w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 1 - 4 updof i w zależności od sposobu nabycia ustalać wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; zasady te nie w pełni dotyczą nabycia przez osoby fizyczne, gdyż do osób fizycznych nie będzie miał zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4. Postanowienia zawarte w art. 22g ust. 8 updof dotyczyć "więc mogą tylko nabyć" określonych w art.22g ust.1 pkt 1 updof w odniesieniu do osób fizycznych, a nie spółek cywilnych lub osobowych spółek handlowych, które mogą nabywać prawa również przez wniesienie tych praw aportem do spółki. Powyższe oznacza, że błędna była wykładnia Sądu art. 22 g ust. 1 pkt 3 i 4 updof, iż tylko nabycie odpłatne praw majątkowych dawałoby podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w spółce "K.". W ocenie pełnomocnika skarżących, Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nakłady w kwocie [...] zł poniesione na remont hali magazynowej w B. bez względu na to, czy nastąpiło ulepszenie środka trwałego, czy też takiego ulepszenia nie dokonano, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dokonał przy tym błędnej interpretacji art. 22g ust. 17 updof, gdyż zgodnie z tym przepisem zasady dotyczące ulepszenia środków trwałych nie odnoszą się wyłącznie do środków trwałych własnych, lecz do środków trwałych w ogóle, bez względu na to, czy używany w spółce własny środek trwały podlega amortyzacji czy też jest środkiem trwałym nie będącym własnością spółki (tak jak to uznały organy podatkowe i Sąd), lecz używanym w spółce. Tak więc, jeżeli nakłady poniesione w trakcie eksploatacji obcego środka trwałego używanego w spółce, nie mają charakteru ulepszającego ten środek, to polegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem w każdej sytuacji wydatków poniesionych na remont, nie ulepszający użytkowanego obcego środka trwałego, kwalifikować jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie rozprawiły się z zarzutem, że bezpodstawnie wydatki w kwocie 5.937 zł zakwestionowano podatnikom, którzy uznali ich charakter remontowy, a jednak przyjęły, że stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym (i mogły stanowić podstawę amortyzacji, gdyby tylko ujęte były w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym). W ocenie pełnomocnika skarżących, niezrozumiałe było więc stanowisko Sądu, że zarzut o remontowym charakterze wydatków poniesionych na remont hali, pozwalającym na ich zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, był zarzutem zupełnie chybionym. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz E. K. i K. K. kwotę 2817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. W ocenie NSA, przede wszystkim trafny był zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Niewątpliwe jest bowiem to, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie zawarł ustaleń faktycznych co do tego (co zresztą podnoszono w skardze), czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B. ul. [...] miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 updof), czy też remontu (art. 22 ust. 1 updof). Niewystarczające jest bowiem tylko stwierdzenie, że "zarzut o remontowym charakterze tych wydatków w kwocie 5.937 zł jest chybiony", w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało w żaden sposób wykazane na podstawie ustaleń ze stanu faktycznego, że wydatki te miały charakter ulepszenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał [...] zł. Zdaniem Sądu, WSA nie uwzględnił również tego, że "przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, iż wykonanie przyłącza wody uzasadnione było koniecznością uniezależnienia się od dostaw wody realizowanych przez przyłącze należące do Zakładów Mechanicznych w B.". W ocenie NSA, nie był więc to najprawdopodobniej wydatek powodujący wzrost wartości środka trwałego, lecz wydatek konieczny o takim samym charakterze jak istniejący dotychczas. Podobnie miała się rzecz z wydatkiem na wymianę kostki brukowej w miejsce zniszczonej. Zasadnie też zarzuciła skarga kasacyjna dokonanie przez WSA błędnej wykładni art. 22 g ust.17 updof, przy czym przedwcześnie zarzuciła błędne zastosowanie art. 22a ust. 2 pkt 1 updof, co ma związek z brakiem ostatecznych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z przepisu art. 22g ust. 7 updof wynika, że wartość początkową inwestycji w danych środkach trwałych, a mówiąc w uproszczeniu wartość nakładów na obce środki trwałe oraz budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. W ust. 3 jest mowa o cenie nabycia, w ust. 4 o koszcie wytworzenia, a w ust. 5 cenie nabycia i koszcie wytworzenia skorygowanych o różnice kursowe. Z powołanych wyżej przepisów do stanu faktycznego sprawy zastosowanie ma przede wszystkim art. 22g ust. 4 updof odnoszący się do kosztu wytworzenia przy odniesieniu go oczywiście do inwestycji w obcych środkach trwałych. Chodzi tutaj o cenę nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych inwestycji w obcych środkach trwałych. Jak wskazał NSA, w sprawie nie budziło wątpliwości w świetle przyjętych ustaleń faktycznych, że nakłady w wysokości [...]zł zostały wycenione w oparciu o ceny nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz, że ich jednostkowa cena nabycia nie przekraczała [...] zł (art. 22g ust. 17 updof). To oznaczało, że wykładnia przepisu art. 22g ust. 7 wymagała uwzględnienia treści art. 22g ust. 17 updof. Jeżeli bowiem nie można przyjąć by środki trwałe, rozumiane tak jak określa i definiuje je art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof i art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof, były ulepszeniem w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof, to nakłady na nie mogą mieć charakter remontowy. Według NSA, błędne było stanowisko WSA, że art. 22g ust. 17 nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz wyłącznie do własnych środków trwałych. Przepis ten bowiem mówi ogólnie o ulepszeniu środków trwałych bez rozróżnienia na własne środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof, czy obce środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof. W przepisie art. 22a ust. 1 i 2 updof obie grupy środków są określone mianem "środki trwałe". Skoro tak, to dyrektywa konsekwencji terminologicznej oraz wykładnia systemowa (art. 22a ust. 1 i 2 updof, art. 22g ust. 17 updof) nakazują przyjąć, że według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. w art. 22g ust. 17 updof jest mowa o środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 i 2 updof. Przyjmując więc, że pojęcie środki trwałe, o którym mowa w art. 22g ust. 17 updof obejmuje tylko środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof, WSA dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 updof. Dalej w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż trafny był także zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 updof. Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof. W tym ostatnim przypadku nie miała zastosowanie zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczyła ona wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczył sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko prze spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała. Reasumując powyższą kwestię NSA stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w 2000 r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez WSA poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", stwierdził, że organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej w skrócie "updof", co miało wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że organ podatkowy, nie zawarł ustaleń faktycznych co do tego (co zresztą podnoszono w skardze), czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B. ul. [...] miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 updof), czy też remontu (art. 22 ust. 1 updof). Jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał [...] zł. Organ podatkowy nie uwzględnił również tego, że przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, iż wykonanie przyłącza wody uzasadnione było koniecznością uniezależnienia się od dostaw wody realizowanych przez przyłącze należące do Zakładów Mechanicznych w B.. W ocenie NSA, która wiąże Sąd w tej sprawie, nie był więc to najprawdopodobniej wydatek powodujący wzrost wartości środka trwałego, lecz wydatek konieczny o takim samym charakterze jak istniejący dotychczas. Podobnie ma się rzecz z wydatkiem na wymianę kostki brukowej w miejsce zniszczonej. Wskazać należy, iż z przepisu art. 22g ust. 7 updof wynika, że wartość początkową inwestycji w danych środkach trwałych, a mówiąc w uproszczeniu wartość nakładów na obce środki trwałe oraz budynki i budowle wybudowane na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5. W ust. 3 jest mowa o cenie nabycia, w ust. 4 o koszcie wytworzenia, a w ust. 5 cenie nabycia i koszcie wytworzenia skorygowanych o różnice kursowe. Z powołanych wyżej przepisów do stanu faktycznego sprawy zastosowanie ma przede wszystkim art. 22g ust. 4 updof odnoszący się do kosztu wytworzenia przy odniesieniu go oczywiście do inwestycji w obcych środkach trwałych. Chodzi tutaj o cenę nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych inwestycji w obcych środkach trwałych. W sprawie nie budzi wątpliwości w świetle przyjętych ustaleń faktycznych, że nakłady w wysokości [...]zł zostały wycenione w oparciu o ceny nabycia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz, że ich jednostkowa cena nabycia nie przekracza 3.500 zł (art. 22g ust. 17 updof). To oznacza, że wykładnia przepisu art. 22g ust. 7 wymaga uwzględnienia także treści art. 22g ust. 17 updof. Jeżeli bowiem nie można przyjąć by środki trwałe, rozumiane tak jak określa i definiuje je art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof i art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof, były ulepszeniem w rozumieniu art. 22g ust. 17 updof, to nakłady na nie mogą mieć charakter remontowy. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że art. 22g ust. 17 nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz wyłącznie do własnych środków trwałych. Przepis ten bowiem mówi ogólnie o ulepszeniu środków trwałych bez rozróżnienia na własne środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof, czy obce środki trwałe, o których mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1-4 updof. W przepisie art. 22a ust. 1 i 2 updof obie grupy środków są określone mianem "środki trwałe". Skoro tak, to dyrektywa konsekwencji terminologicznej oraz wykładnia systemowa (art. 22a ust. 1 i 2 updof, art. 22g ust. 17 updof) nakazują przyjąć, że według stanu prawnego obowiązującego w 2000 r. w art. 22g ust. 17 updof jest mowa o środkach trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 i 2 updof. Przyjmując więc, że pojęcie środki trwałe, o którym mowa w art. 22g ust. 17 updof obejmuje tylko środki trwałe w rozumieniu art. 22a ust. 1 pkt 1-3 updof organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 22g ust. 17 updof. Organ podatkowy dokonał też błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 updof. Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof. W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafny jest zarzut skarżących, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko przez spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Sąd zauważył również, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała. Reasumując powyższą kwestię Sąd stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu (aportu) w [...]r. należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 updof. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ podatkowy poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 updof było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 updof. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę wyżej wymienione wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.