I SA/Gl 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pierwszą w sprawie zapadłą decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 roku w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] . Na skutek odwołania wniesionego od tej decyzji przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla wyniku sprawy okoliczności. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku nr [...] powtórnie określił dla podatnika A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok tym razem w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 roku w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w uzasadnieniu wskazał, że przyczyną określenia zobowiązania podatkowego była korekta zadeklarowanego przychodu, kosztów jego uzyskania oraz odliczeń od dochodu i podatku. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się podatnik A. K., który we wniesionym odwołaniu domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zdaniem odwołującego organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy, czego konsekwencją jest naruszenie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik zarzucił ponadto naruszenie art. 120, 121 § 1, 123 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji podatnik sformułował także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez obrazę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik w swym odwołaniu wyeksponował w szczególności fakt nie przesłuchania przez organ podatkowy świadka, którego zeznania zdaniem odwołującego stanowią kluczowy dowód prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w całości w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] określającej dla podatnika A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 roku w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował w pełni pogląd organu pierwszej instancji i stwierdził, że w wyniku analizy całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż wbrew stanowisku podatnika, organ pierwszej instancji przeprowadził pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśnił rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają tylko wydatki faktycznie poniesione, pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu oraz prawidłowo udokumentowane. Przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe uznał, że koszty wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] roku oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] roku nie można przypisać do kosztów uzyskania przychodów podatnika. Organ odwoławczy uznał również za chybiony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzając, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa polega na prowadzeniu postępowania podatkowego z naruszeniem zasady praworządności, co spowodowało wadliwość całego postępowania i w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Zarzut naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący oparł na stwierdzeniu, że organ poprzez stworzenie wygodnej dla siebie interpretacji danego stanu faktycznego (pomniejszenie roli wnioskowanego przez stronę świadka), co doprowadziło do zebrania materiału dowodowego, zapewniającego organowi ustaloną wcześniej koncepcję. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polega na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego pozwalającego w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny w sprawie, w szczególności, co do faktu zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwalałby na bezsporne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jako elementu istotnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przez co naruszona została zasada prawa podatkowego polegająca na dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Z kolei naruszenie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa zdaniem skarżącego polega na uniemożliwieniu uczestniczenia stronie w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w związku z arbitralnym odrzuceniem żądania strony przesłuchania kluczowej dla sprawy osoby. Skarżący zarzucił naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka oraz nie uwzględnienie planu kont, co w konsekwencji mogłoby zweryfikować już istniejące dowody. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do znaczącego uchybienia w postępowaniu. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu ponownej analizy akt sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów i argumentów przetoczonych przez skarżącego, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] określająca dla podatnika A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w 2001 roku w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Istota niniejszego sporu koncentruje się na zarzutach proceduralnych skarżącej na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...]. W skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie strona skarżący podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podniósł, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, iż niezrozumiałym jest fakt nie przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowodu z przesłuchania Pani D. S., w sytuacji kiedy jej zeznania stanowiły w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. W związku z powyższym skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wyczerpał wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął natomiast na stanowisku, że organy podatkowe uczyniły zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej i wykonały wszelkie niezbędne działania polegające na należytym wywiązaniu się z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w dalszej kolejności na właściwym zastosowaniu norm prawa materialnego. Skład orzekający podziela w pełni stanowisko organu odwoławczego, że organy podatkowe przeprowadziły pełne i wyczerpujące postępowanie podatkowe, a także wyjaśniły rzetelnie wszelkie okoliczności w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Z akt sprawy wynika, że w sprawie organ odwoławczy wydał decyzję po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. W pierwszej kolejności zważyć należy, iż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie rozstrzygają sprzeczności, jakie zachodzą między otwartym systemem dowodowym zapisanym w art. 180 § 1 ustawy, a formalną teorią dowodów wynikającą z przepisów prawa materialnego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 22 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do właściwego udokumentowania wydatku, w sytuacji kiedy podatnik zamierza zaliczyć go w koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem - organ będzie musiał uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie, jeżeli skutek nie został osiągnięty, niezbędne będzie też uprawdopodobnienie racjonalności działania. Organ podatkowy ocenia jednak celowość poniesionych kosztów z perspektywy czasu. W tym celu oprze się na zapisie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W ocenie sądu nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 roku, sygn. akt III S.A. 2219/2002) Obowiązek podatnika w przedmiocie właściwego udokumentowania wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodu determinuje także kwestie dowodowe. Dowodami w postępowaniu zmierzającym do ustalenia zasadności zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu będą zatem prawidłowo prowadzone księgi podatkowe. Aczkolwiek nie oznacza to zakazu przygotowania przez podatnika innych dowodów uzasadnionych przepisami podatkowymi w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń gospodarczych (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Brak prawidłowo wystawionego dokumentu potwierdzającego zasadność zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu nie eliminuje bowiem możliwości dowodzenia innymi dowodami, w tym dowodami z zeznań świadków. Jednakże należy stwierdzić, że w sytuacji, kiedy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca. W takiej sytuacji dowody z zeznań świadków lub stron nie mogą zastąpić dowodów z dokumentów, mogą natomiast przyczynić się tylko do wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu, ale nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do obciążenia kosztów podatkowych. W procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe, np.: zeznania świadków mogą być dopuszczalne dla rozwiania wątpliwości związanej z treścią istniejącego dokumentu, lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód przesądzający o stwierdzeniu faktu. Na powyższe stanowisko wskazuje orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 roku, II FSK 10/2005 (niepubl.), w myśl którego podatnik może za pomocą innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku udokumentowanego prawidłowym dowodem kosztu z przychodem, jednakże posiadanie dowodów w postaci dokumentów jest konieczne, co wynika z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Teza w/w orzeczenia znajduje dodatkowe potwierdzenie w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu sposób postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie czyni zadość podstawowemu obowiązkowi organu prowadzącego postępowanie, którego treścią jest zebranie w toku postępowania podatkowego pełnego materiału dowodowego potwierdzającego przesłanki faktyczne, na których oparto decyzję. W świetle tych ustaleń nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ odwoławczy poważnie naruszył przepisy postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, czym wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście powyższego tracą na znaczeniu kolejne zarzuty skarżącego. Bezzasadne jest stanowisko, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 122 tej ustawy - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Zdaniem Sądu organ odwoławczy sprostał w/w zasadzie. Organ odwoławczy przeprowadził bowiem pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe, które pozwoliło w sposób jednoznaczny określić wysokość kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podatkowy na podstawie faktur VAT o numerze [...] z dnia [...] roku i numerze [...] z dnia [...] roku oraz dowodów PZ, obliczył najpierw upust w wysokości [...] zł, przypadający na towary o wartości [...], a następnie na podstawie wydruków ilościowo – wartościowych obrotów towarowych w poszczególnych magazynach dokonał rozliczenia ilościowego towarów, na które zostały udzielone zostały upusty. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy dokonał obliczenia upustów na wskazanych przez podatnika dowodach. W tej sytuacji zarzuty skarżącego nakierowane na zasadność przesłuchania przez organ odwoławczy świadka D. S., należy uznać za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zaniechał zatem żadnej obligatoryjnej czynności postępowania podatkowego, a tym samym podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał cały możliwy materiał dowodowy, realizując tym samym w pełni uregulowania zawarte w art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Trzeba też zauważyć, iż powołany przez skarżącego przepis art. 187 ustawy nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne i współpracy z organami podatkowymi celem ustalenia stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca wprowadza do postępowania podatkowego zasadę ogólną tego postępowania, której główną treścią jest czynny udział strony w każdym stadium postępowania. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu to przede wszystkim prawo do obrony jej interesów w toczącym się postępowaniu. Realizacji tego uprawnienia ma służyć obowiązek nałożony na organ w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak realizacji tego obowiązku w postępowaniu podatkowym powoduje, że strona przed jego zakończeniem nie ma możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zgromadzonym przed wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie tego terminu nastąpiło po zakończeniu postępowania dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Pełnomocnik skarżącego skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i w dniu 4 października 2007 roku stawił się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem zapoznania się z aktami sprawy. Ponadto w toku całego postępowania pełnomocnik podatnika był informowany na bieżąco o przeprowadzanych czynnościach procesowych. W tej sytuacji fakt późniejszego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka w osobie D. S. nie miał istotnego wpływu na treść zaskarżonej decyzji, skoro już z samego postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wynikało, że ewentualne późniejsze dowody nie będą stanowić podstawy ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji należało stwierdzić, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ograniczył skarżącemu czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 180 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 180 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Od oceny zatem organu prowadzącego postępowanie zależy, czy okoliczność, dla której strona żąda przeprowadzenia dowodu, zostanie uznana za mającą znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy celem ewentualnego uwzględnienia wniosku podatnika zwrócił się do podatnika o przedłożenie pisemnych ustaleń faktycznych świadka D. S.. W odpowiedzi podatnik przedłożył organowi podatkowemu zestawienie soków przekazanych aportem do A Sp. z o.o. z podaniem ich ceny jednostkowej, ilości w poszczególnych magazynach i wartości. Ogólna wartość wyspecyfikowanych 62 rodzajów soków wyniosła [...] zł. W oparciu o powyższe organ podatkowy dokonał ponownego rozliczenia ilościowego towarów. Wbrew zatem stanowisku skarżącego informacje przekazane przez D. S. zostały zweryfikowane w kontekście dokumentów jednostki. Nie doszło również do naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nie uwzględnienia planu kont. Podnieść bowiem należy, iż zakładowy plan kont winien znajdować się w dokumentacji księgowej kontrolowanej jednostki, co oznacza, że w przypadku jego odnalezienia podatnik winien z własnej inicjatywy udostępnić go organowi podatkowemu. Jest to bowiem dokument, z którego wynika sposób dokonywania zapisów w księgach rachunkowych jednostki, nie przesądza on jednak o zaliczeniu z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wreszcie wskazać należy na nietrafność zarzutu naruszenia art. 191 i 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 191 tej ustawy wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, LexPolonica) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Organ podatkowy stosując się do powyższych wskazówek właściwie ocenił zebrane w sprawie dowody. Podnieść w końcu należy, iż skoro w toku postępowania podatnik nie zgłosił wniosku o przesłuchanie jego osoby w charakterze strony, nie może być mowy o naruszeniu art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Stosownie natomiast do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skarga na decyzję organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego - na które powołuje się skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do wskazanych wyżej naruszeń prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował do przedmiotowego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego, tj. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że skarżąca nie sprostała wymogom z nich wypływających. Istota sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do kwestii określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w 2001 roku w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Na jej gruncie i w kontekście innych przepisów prawa podatkowego, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie następujących warunków. Po pierwsze wydatek lub nakład musza być rzeczywiście poniesione. Nie mogą zatem wynikać jedynie z określonej operacji rachunkowej. Co do zasady koszty są potrącalne tylko w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. Bezsporny wymóg poniesienia wydatku bywa niekiedy błędnie utożsamiany z możliwością jego księgowego udokumentowania przez podatnika. Tymczasem za słuszne przyjąć należy reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym wydatki faktycznie poniesione, a jedynie w sposób wadliwy, czy też niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu pominięte, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi, zasługującymi na wiarę. Zasady tej nie można jednak odnosić do sytuacji, w której przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość dokumentowania danego wydatku jedynie w określony sposób. Po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów. Zamknięty, obejmujący blisko 60 pozycji katalog tego rodzaju wydatków zawiera art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione i skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art.152 tej ustawy.