I SA/Sz 403/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Barbara Gebel Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 rok i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., decyzją z dnia [...] r. znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającą G. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Jak wynika z treści wydanej przez organ decyzji, postępowanie w sprawie zostało wywołane wnioskiem strony o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntów o przeznaczeniu budowlanym. Podatniczka wskazała, iż działka będąca przedmiotem sprzedaży powstała w wyniku wyodrębnienia jej z nieruchomości rolnej, zakupionej przez podatniczkę w 1982 r. i użytkowanej rolniczo do końca 2003 r. Wnioskodawczyni uznała, że w chwili sprzedaży działki będzie występować jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, i że transakcja nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz., informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 2 lipca 2004r., znak: [...] uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe i stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w dniu 3 sierpnia 2004 r. G. M. dokonała sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,2102 ha oraz udziału stanowiącego 8/100 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,1294 ha. Strony ustaliły cenę brutto nieruchomości gruntowych na łączną kwotę [...] zł. W akcie notarialnym zawarto zapis, że G. M. a z tytułu sprzedaży udokumentowanej niniejszym aktem notarialnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ustalonej cenie mieści się należny podatek według stawki 22%. Transakcji nie udokumentowano fakturą VAT. W dniu 29 września 2004 r. G. M. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w której nie uwzględniła transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej udokumentowanej ww. aktem notarialnym. Wraz z ww. deklaracją podatniczka ponownie zwróciła się o wskazanie zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dokonanej w sierpniu 2004 r. dostawy gruntów. We wniosku wskazała, że dokonała sprzedaży gruntu, który zgodnie z wypisem z rejestru gruntów oraz wyrysem z mapy ewidencyjnej, oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem R - grunty orne, i że klasyfikacja prawna oraz faktyczna gruntu w momencie sprzedaży nie uległa zmianie. Podatniczka sprzedała udział wynoszący 8/100 części w nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę o powierzchni 1294 m, która na mocy decyzji Prezydenta Miasta Sz. z dnia 22 czerwca 2004r. została trwale wyłączona z produkcji rolniczej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. informacją o zakresie stosowania prawa podatkowego z dnia 29 października 2004r., znak: [...] uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, i że nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z powyższym G. M. złożyła do urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r., w której wykazała obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł (uiszczony wraz z odsetkami), jednocześnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wyjaśniła, że działając w błędzie co do opodatkowania sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej podatkiem od towarów i usług, w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 22% w łącznej kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Na obrót wykazany w ww. korekcie deklaracji składała się sprzedaż usług dokonana z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zbycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej w kwocie [...] zł. Podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w innym zakresie niż obrót nieruchomościami. Następnie poinformowała, że przedmiotową nieruchomość (będącą nieruchomością rolną) nabyła w 1982r . w trakcie trwania związku małżeńskiego. W 1989 r. w wyniku podziału majątku małżeńskiego przypadła jej w udziale działka nr [...]. Decyzją Urzędu Miejskiego w Sz. z dnia 19 listopada 1995r. działka ta została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni 1004 m oraz działkę nr [...] o powierzchni 2 ha 39a 56m. Działki nabyte przez podatniczkę zostały zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Decyzją Prezydenta Miasta Sz. z dnia 10 października 2003 r. dokonano podziału działki nr [...] na jedenaście działek, w skład których wchodziła działka stanowiąca przedmiot sprzedaży objęty niniejszym wnioskiem. W chwili zakupu podatniczka nie miała zamiaru sprzedawać nieruchomości ponieważ użytkowała ją na cele rolnicze aż do 2003 r. Wskazała również, że nieruchomość gruntowa nigdy nie była przedmiotem czynności faktycznych lub prawnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Według informacji, podatniczka nie wystawiła nabywcom faktury VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz., decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. znak: [...], odmówił G. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, zgodnie z zaświadczeniem o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jest między innymi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Biorąc pod uwagę wielkość działek, stanowiących nieruchomości rolne, organ uznał, że grunty te nie mogły mieć charakteru majątku służącego zaspakajaniu osobistych potrzeb (jako gospodarstwo rolne). W ocenie ww. organu, w związku z podziałem na mniejsze działki, grunt ten został wyłączony z działalności rolniczej i niewątpliwie stanowił pewną lokatę kapitału, który z chwilą potraktowania ich przez właściciela jako towar na sprzedaż, utraciły charakter majątku osobistego, tj. służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb. Sam sposób i cel nabycia nieruchomości do majątku osobistego nie stanowi zatem okoliczności przesądzającej o tym, że dalsze działania zmierzające do sprzedaży, tj. dokonanie podziału działek, podejmowanie kroków mających zwiększyć atrakcyjność gruntu, nie świadczy o podjęciu działań w celu wytworzenia "nowego towaru handlowego" do odsprzedaży z zyskiem. Jako argument przemawiający za powyższym stwierdzeniem, organ powołał kształtujący się w orzecznictwie pogląd, że można wytworzyć specyficzny towar jakim jest wyodrębniona geodezyjnie część gruntu zaopatrzona w infrastrukturę i odpowiednie dokumenty stanowiące elementy rzutujące niewątpliwie na cenę. Każda wydzielona działka z chwilą sprzedaży staje się zaś odrębną nieruchomością. Organ podatkowy wskazał, że w kolejnych latach podatniczka sprzedawała działki wydzielone z użytków rolnych posiadanego gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że wykonywała działania charakterystyczne dla podmiotu zajmującego się handlem. Podejmowała szeroko zakrojone działania i ponosiła nakłady finansowe mające na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaż po jak najkorzystniejszej cenie. Dokonując nakładów finansowych podatniczka ponosiła ryzyko finansowe, które jest nieodzownym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż podjęte przez podatniczkę czynności wykonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność, i że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. G. M. nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 22 grudnia 2008r. wnosząc odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wydając w dniu 30 marca 2009 r. decyzję powołał się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i wskazał, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy w pierwszej kolejności ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, iż podatniczce nie przysługuje nadpłata, gdyż skorygowana przez nią deklaracja wykazuje zobowiązanie w kwocie niższej od należnej. Następnie organ odwołując się definicji ustawowej towaru (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także definicji podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2) wskazał, że aby stwierdzić, czy dana czynność podlega ustawie o podatku od towarów i usług, muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu warunkiem koniecznym do stwierdzenia, czy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zbadanie, czy podmiot dokonujący dostawy działa w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy, podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Wskazując na okoliczności faktyczne sprawy (nabycie gruntu w trakcie związku małżeńskiego, podział majątku, podział działki jaki przypadł jej w udziale na 11 innych działek, zmiana przeznaczenia gruntu), podatniczka przed sprzedażą wyodrębnionych działek realizowała inwestycje w zakresie uzbrojenia terenów oraz uzyskała decyzję Prezydenta Miasta Sz. z dnia 14 lutego 2003r., nr [...] ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu stanowiącego działki o numerach [...] do [...] dla inwestycji polegających na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych na dziewięciu działkach wraz z potrzebnymi przyłączami i urządzeniami technicznymi, niezbędnymi do realizacji zamierzenia inwestycyjnego. W świetle powyższego, a w szczególności w związku z działaniami podejmowanymi przez G. M. przed sprzedażą działek, organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce wyprzedaż majątku prywatnego podatniczki. Majątkiem osobistym jest bowiem mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych jego właściciela. Tymczasem, jak podkreślił organ, przedmiotowe nieruchomości gruntowe zostały wyodrębnione z majątku o charakterze produkcyjnym, gdyż były wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie, na co wskazała podatniczka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność braku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie sprzedaży płodów rolnych nie powoduje, że rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej i nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując inne opodatkowane czynności. Organ podkreślił, iż nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy dostawa (sprzedaż) majątku prywatnego wykorzystywanego dla zaspokojenia potrzeb osobistych, zaś w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Powołując się na orzeczenie z dnia 8 marca 2001r., w sprawie C-415/98 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku, gdy podatnik zaklasyfikował składnik majątku nabyty od osoby fizycznej i wykorzystywany wyłącznie do potrzeb biznesowych, jak i prywatnych, wyłącznie jako majątek firmy, jego sprzedaż podlega opodatkowaniu w pełnej wysokości zgodnie z art. 2(1) i art. 11 A(l)(a) VI Dyrektywy. W stanie faktycznym sprawy, zostały wyodrębnione części powierzchni ziemi, stanowiące odrębny przedmiot (grunty), w celu ich sprzedaży. Każda wydzielona działka stała się nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego. Zatem sprzedaż wyodrębnionych przez rolnika działek gruntu przeznaczonych na cele budowlane, z nieruchomości związanej z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, według organu , należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił fakt, że podatniczka po wyodrębnieniu działek gruntowych prowadziła inwestycje mające na celu podniesienie atrakcyjności gruntu. Dokonując nakładów finansowych, mających na celu podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu, ponosiła ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym organ uznał za zasadne twierdzenie, iż G. M. sprzedając wyodrębnione z gospodarstwa rolnego działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Istotą bowiem działalności gospodarczej jest jej prowadzenie w sposób ciągły i zorganizowany, na rachunek i ryzyko osoby prowadzącej taką działalność. Działki były w sposób świadomy przygotowane do sprzedaży co potwierdza zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, gdyż o zamiarze częstotliwości decyduje przygotowanie obiektu, wystawienie do sprzedaży, oferowanie na rynku posiadanego majątku, nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Organ podkreślił, że podatniczka skorzystała z możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi ponoszonymi w związku z przygotowaniem działek gruntowych do sprzedaży. W konkluzji uzasadnienia decyzji wskazał, iż oświadczenie podatniczki zawarte w akcie notarialnym, iż w przypadku przedmiotowej transakcji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a także zawarcia we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiotu działalności obrotu nieruchomościami, stanowiły okoliczności jedne z wielu, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Powyższą decyzję G. M. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podnosząc w skardze zarzut naruszenia: - zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w art. 17 VI Dyrektywy, - art. 4 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niewłaściwych norm prawa materialnego w stosunku do istniejącego stanu faktycznego, - zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego przez nie prawa, - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z powołanymi przepisami. Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, iż działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Dlatego konieczne jest ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, zwłaszcza czy nabyte zostały w celu dalszej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Skarżąca wskazała, iż nieruchomość rolną nabyła w 1982 r., a więc w dacie, kiedy nie obowiązywał jeszcze podatek od towarów i usług. W chwili zakupu nie miała zamiaru jej sprzedawać, gdyż używała ją do celów rolniczych aż do 2003 r. i nie mogła przewidzieć, że dojdzie do zmiany obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, która to decyzja miała zasadniczy wpływ na podjęte przez nią dalsze kroki. Uzbrojenie przez nią działek, stanowiło zaś konsekwencję podjętych przez nią wcześniej działań polegających na wycofaniu gruntów z działalności rolniczej, zmianie jego przeznaczenia, podziału na mniejsze działki. Nie powoduje to jednak wytworzenia "nowego towaru handlowego", jak twierdzi organ podatkowy, ale jego ulepszenia. Jak wyjaśniła skarżąca poczynione przez nią nakłady, były konieczne, gdyż stała się uczestnikiem rynku, na którym istotne znaczenie mają cechy oferowanych towarów. Wskazana zaś przez organ w uzasadnieniu decyzji okoliczność przyłączenia energii elektrycznej do działek miała miejsce w dniu 8 grudnia 2004 r. (protokół odbioru), zaś sprzedaż działki w dniu 3 sierpnia 2004 r. W konkluzji skargi G. M. stwierdziła, że podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą. Częstotliwość dokonywanych transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem, szczególnie, że dyrektywa unijna nie zawiera takiego pojęcia. Istotnym jest to, czy dana osoba działa jak przedsiębiorca, gdyż wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji. Skarżąca podkreśliła, że nabyła nieruchomość w celu prowadzenia działalności rolniczej, nie zaś do dalszej odsprzedaży, uzbrojenie działek przed ich sprzedażą, stanowiło jedynie konsekwencję zdarzeń o charakterze faktycznym i prawnym, nie stanowiąc przesłanki do stwierdzenia, i że mamy do czynienia z wykonywaniem działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga jest uzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w tej decyzji narusza przepisy prawa materialnego. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy skarżąca dokonując sprzedaży działki (w niniejszej sprawie jednej działki) - wydzielonej z nabytego wcześniej gruntu rolnego, następnie przeznaczonego pod zabudowę, występowała w charakterze podatnika VAT, obowiązanego do opodatkowania tej transakcji tym podatkiem (sprzedaż majątku "produkcyjnego"), czy też transakcja ta stanowiła nieobjętą opodatkowaniem sprzedaż majątku osobistego. W konsekwencji strony spierają się co do tego, czy z tytułu ww. sprzedaży podatniczka słusznie wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za badany okres zobowiązanie w podatku VAT, uiszczając jednocześnie podatek na rachunek urzędu skarbowego, czy też podatek ten został wykazany i zapłacony nienależnie, stanowiąc nadpłatę. Skarżąca kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą części gruntu nabytego w 1982 r., na którym prowadziła działalność rolną. Wskazać trzeba, iż w sprawie wydzielone przez skarżącą działki, zgodnie z wyrysem z mapy ewidencyjnej wydanym przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Sz. z dnia 9 grudnia 2003 r., oznaczone były symbolem R- grunty rolne. Decyzją Prezydenta Miasta Sz. z dnia 22 czerwca 2004 r. grunty te zostały wyłączone z produkcji rolnej, gdyż II edycja zmian miejskiego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Miasta Sz. dla dzielnicy Prawobrzeże wprowadziła funkcję dominująca dla tego terenu - mieszkalną i rekreacyjną. Tereny te zostały przeznaczone były pod zabudowę, co potwierdza jednoznacznie m. in.: zapis zawarty w dokumentującym sprzedaż działki akcie notarialnym z dnia 3 sierpnia 2004 r. Zdaniem Sądu, oczywistym jest, że samo dokonanie dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie przesądza o tym, że dokonujący dostawy obowiązany jest do opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Aby dostawa taka była opodatkowana musi być realizowana przez podatnika podatku VAT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, przez który należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, zamiar częstotliwego wykonywania tej czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie sprzedaży. Koniecznym jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, tzn. czy zostały nabyte w celu ich odsprzedaży, czy też na potrzeby własne podatnika. Należy także wskazać na definicję podatnika zawartą w art. 4 VI Dyrektywy Rady w szczególności art. 4(3), który umożliwia państwom członkowskich rozszerzenie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością, określoną w art. 4(2) VI Dyrektywy Rady, (działalność producentów handlowców i usługodawców) w szczególności: - dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją, - dostawy działek budowlanych. Czynności te nie mogą być jednak uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy Rady. Przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty, niebędące podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 830/06). Dodać należy, że zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego, jako będących poza zakresem działalności gospodarczej, jest konsekwencją użycia w art. 2 VI Dyrektywy sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takiego sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI Dyrektywy, prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować, jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K. Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl.). Oznacza to, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz na takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92 ECR s.2807 s. 117-118. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku, oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o proporcję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny. Ponadto, warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika - w trakcie całego roku w którym posiada daną rzecz - woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. Natomiast jeżeli rzecz używana dla celów prywatnych oraz do prowadzenia działalności gospodarczej będzie następnie zbywana, jedynie część jej wartości, odpowiadająca zakresowi, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że o ile w przywołanym stanie faktycznym w przedstawionym wyroku TSWE, istniała możliwość ustalenia w jakim zakresie posiadana przez podatnika nieruchomość wykorzystywana była na cele związane z działalnością gospodarczą, a w jakim na cele prywatne, o tyle w rozpatrywanej sprawie nie jest to takie oczywiste. Organy podatkowe nie ustaliły czy podatniczka prowadziła działalność rolniczą, ani tego w jakim zakresie była prowadzona (co obejmowała, czy wykorzystywano do niej wszystkie grunty w posiadaniu podatniczki). W ocenie Sądu tylko z faktu wcześniejszego wykorzystywania gruntów do produkcji rolnej (według oświadczenia podatniczki we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) nie może organ podatkowy wywodzić, że sprzedaż gruntów jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne jest, aby organ odwoławczy wskazał, czy przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż gruntu dokonywana przez rolnika ryczałtowego związana z wyzbywaniem majątku bezpośrednio związanego z produkcją rolną, czy też jest to sprzedaż gruntu przez handlowca zajmującego się obrotem nieruchomościami. Nie można przyjąć za organem, że sprzedaż gruntu z jednej strony jest sprzedażą z działalności rolniczej, z drugiej zaś strony jest sprzedażą w wyniku obrotu nieruchomościami. Organ chcąc zatem wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż "majątku produkcyjnego") powinien odnieść się do przepisów dotyczących opodatkowania działalności rolniczej. Ustawodawca w ustawie o VAT nie definiuje pojęcia "rolnik", natomiast w art. 2 pkt 19 definiuje pojęcie "rolnika ryczałtowego". Rolnikiem ryczałtowym w myśl powołanego przepisu jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołana definicja wskazuje na dwie kategorie rolników: rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Definicje "rolnika ryczałtowego", "działalności rolniczej", "gospodarstwa rolnego", "produktów rolnych", "usług rolniczych" zawarte zostały w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 ustawy o VAT. I tak, przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei, w myśl art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy pod pojęciem "producenta rolnego" rozumie się podatnika prowadzącego swoją działalność w jednym ze zdefiniowanych przedsiębiorstw określonych poniżej. Tymi przedsiębiorstwami są "gospodarstwo rolne, leśne lub połowowe" czyli gospodarstwo, uznane za takie w każdym Państwie Członkowskim, w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku A. "Rolnik ryczałtowy" - to w myśl VI Dyrektywy producent rolny, który podlega systemowi ryczałtowemu określonemu w ust. 3 art. 25 i w następnych. "Produkty rolne" - to towary produkowane przez gospodarstwach rolne, leśne lub połowowe w poszczególnych Państwach Członkowskich, w wyniku działalności wymienionej w załączniku A. "Usługi rolnicze" - to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który wyposażone jest jego gospodarstwo rolne, leśne i połowowe. Zgodnie z art. 25 ust. 10 VI Dyrektywy każdy rolnik ryczałtowy może, w oparciu o zasady i warunki, ustalone przez każde Państwo Członkowskie, wybrać pomiędzy zastosowaniem ogólnego systemu podatku od wartości dodanej lub w danym przypadku, uproszczonego systemu, przewidzianego w art. 24 ust. 1. W polskim systemie prawnym ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 ustawy o VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł; 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem, ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Z powyższego wynika zatem, że nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można również zapominać, że ustawa o VAT w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odwołuje się do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 ww. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem, gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych. W wyroku z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że co do zasady, jeżeli zostaną zbyte działki, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a osoba dokonująca sprzedaży, dokonuje tego, jako rolnik zbywający składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością rolniczą, będzie on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednak dodać, że podatnik taki z tytułu ww. czynności będzie zwolniony z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a do takich zaliczymy grunty rolne. Skoro, zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego tylko użytki rolne mogą służyć prowadzeniu działalności rolniczej, to grunt jako mający przeznaczenie nierolnicze nie wchodzi już w zakres definicji gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. A zatem, nie jest to grunt, który może być użytkowany przez rolnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i być związany z jego działalnością rolniczą. Trudno także uznać, że grunt budowlany sprzedany przez byłego rolnika objęty jest działalnością rolniczą. Taka działalność nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Taki grunt też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, a zatem nie może być mowy o sprzedaży majątku produkcyjnego, jakiego to określenia użył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, wydzielenie działek budowlanych z gospodarstwa rolnego należy ocenić jako wycofanie składnika majątku przez rolnika z działalności rolniczej i przekazanie go na cele prywatne. W przedmiotowej sprawie należy bowiem mówić o pewnej sekwencji zdarzeń, a mianowicie: 1) wycofaniu składnika majątku (gruntu) z działalności rolniczej i przekazaniu na cele osobiste; 2) sprzedaży ww. składnika majątku. Pierwsza czynność nie będzie podlegała VAT, gdyż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu zakupu gruntu, z którego wydzielono sporne działki budowlane, gdyż grunt ten został nabyty 21 lat wcześniej. Natomiast, stanowiąca następstwo ww. czynności, sprzedaż działek budowlanych w ocenie Sądu, dotyczy majątku osobistego strony skarżącej. ETS wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną (por. m.in. sprawa C-111/05 - wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverkt (Szwecja). Skoro zatem, w przedmiotowej sprawie trudno jest mówić o sprzedaży działek budowlanych, jako działalności rolniczej, bowiem w odniesieniu do tych konkretnych transakcji podatnik nie działał w charakterze rolnika, to należało rozważyć, czy nie mamy do czynienia z innego rodzaju działalnością gospodarczą. Art. 113 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży zwolnionej (art. 113 ust. 1 i 10 ustawy o VAT), dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Powyższe potwierdził też ETS w swoim wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. sprawa C-321/02; Finanzamt Rendsburg przeciwko Detlev Haras (Niemcy) wskazując, że art. 25 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że producent rolny, który wydzierżawił lub oddał w najem na długi czas niektóre spośród zasadniczych składników swojego gospodarstwa rolnego, i który na pozostałej części tego gospodarstwa prowadzi działalność rolniczą, z tytułu której objęty jest wspólnym systemem ryczałtowym, o jakim mowa w powołanym wyżej artykule, nie może objąć tym systemem ryczałtowym wpływów z takiej dzierżawy lub najmu. Obrót z tytułu tych umów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub, w stosownych przypadkach, objęty jest systemem uproszczonym podatku VAT. Powyżej wyrażone stanowisko ETS potwierdził również w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C-43/04 Finanzamt Arnsberg przeciwko Stadt Sundern (Niemcy). Jak widać ETS wyraźnie rozróżnia działalność rolniczą, zwłaszcza tą dokonywaną przez rolnika ryczałtowego od innej działalności gospodarczej. Jednocześnie, wartym wspomnienia jest to, że ETS dochodząc do ww. rozstrzygnięć zwrócił w swym uzasadnieniu uwagę na fakt, że inne czynności niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 25 ust. 2 VI Dyrektywy wykonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach gospodarstwa rolnego, nadal podlegają zasadom ogólnym VI Dyrektywy. Dlatego też w przedmiotowej sprawie fakt zbywania przez skarżącą działek nasuwa samo przez się konieczność rozpatrzenia możliwości wykonywania przez nią działalności handlowej. Na wstępie należy wskazać, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 Lex nr 304985, wyrok z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 889/07) wielokrotnie wskazuje się na to, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, musi istnieć zamiar częstotliwego wykonywania czynności, który ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Z kolei, z orzecznictwa ETS wynika, że brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Nie będzie zatem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż, czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży (brak zamiaru odsprzedaży w dacie nabycia gruntu). Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe ograniczyły swoją ocenę w zakresie stanu faktycznego do strony przedmiotowej działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z pominięciem jej strony podmiotowej. Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie organ nie do końca wyjaśnił kwestię bycia przez podatniczkę rolnikiem oraz faktu wykorzystywania działek w gospodarstwie rolnym, jako gruntów rolnych. Konsekwencją tego jest brak ze strony organów podatkowych ustaleń i oceny okoliczności związanych z nabyciem przez stronę skarżącą nieruchomości gruntowej i wykazania, iż nabyła tę nieruchomość w celu jej odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego, nawiązujące do zdarzeń począwszy od podziału działki, jaka przypadła podatniczce w wyniku zniesienia majątkowej wspólności ustawowej, a następnie zmiany przeznaczenia gruntu, dalszego podziału nabytej nieruchomości rolnej na działki przeznaczone pod zabudowę, wystąpienie o warunki zabudowy i uzbrojenie działek, służy organowi odwoławczemu, jako argument dotyczący wykazania zamiaru częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży, ponieważ zdaniu temu towarzyszy stwierdzenie, iż w ocenie organu okoliczności te świadczyły o zamiarze dokonywania czynności zbywania nieruchomości, ukierunkowanie się na osiągnięcie zysku, a taki sposób sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego nakreślonego w sprawie nie wynika wprost, aby podatniczka nabywając w 1982 r. wraz z mężem grunt rolny, nabywała go w celach handlowych, czego próbował dowieść organ odwoławczy poprzez powołanie się na okoliczność prowadzenia na tym gruncie działalności rolnej jako niezarejestrowanego podatnika VAT, a następnie dokonania podziału gruntu na mniejsze działki (uzbrojenia działek) i sprzedaży jednej z nich. W uzasadnieniu decyzji organ nie wykazał zatem zamiaru, jaki towarzyszył podatniczce przy nabyciu w latach 80 - tych gruntu, a jego ocena nie znalazła odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca uwagę na fakt, że na skutek upływu lat (podatniczka nabyła grunt rolny w 1982 r.) oraz najprawdopodobniej zmiany okoliczności życiowych podatniczki (podział majątku w 1989 r., który z istoty swej nie może być uznany za czynnik kreujący działania podatniczki jako handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.), a także zmiany otaczającej podatniczkę rzeczywistości (wprowadzenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego przez gminę, co jest niezależne od podatnika), podatniczka podjęła decyzję o zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego i sprzedaży gruntów. Okoliczności tych organ nie poddał jednak ocenie, skupiając się na dalszych podjętych przez podatniczkę krokach, jak podział działki [...], wystąpienie o warunki zabudowy, poniesienie nakładów na uzbrojenie działek. Zdaniem Sądu, sprzedaż majątku, na skutek zmiany okoliczności życiowych i prawnych, czy to w całości, czy w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Z tej przyczyny Sąd uznał, że organ odwoławczy oceniając okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży gruntu przez podatnika, pomimo uprawnień jakie daje mu w tym zakresie art. 169 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił czym zajmowała się strona skarżąca w momencie nabycia nieruchomości, czy prowadzała działalność gospodarczą, jeżeli tak, to w jakim zakresie, czy realizowała, na co wskazywała we wniosku o stwierdzenie nadpłaty produkcję rolniczą (jeżeli tak to w jakim zakresie – na potrzeby własne, czy handlowe). Zdaniem Sądu, wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoliłoby organowi na ustalenie z jakim zamiarem grunt został nabyty przez podatnika. Nadto, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły się również oceny w jakiej relacji pozostawały dochody ze sprzedaży wydzielonych działek do pozostałych dochodów skarżącej. Niewątpliwie istotne byłoby to również dla oceny tego, czy podatniczka podejmowała działania w celu nabycia nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Wszystkie wskazane przez Sąd okoliczności bez wątpienia dałyby możliwość organom podatkowym wykazania strony podmiotowej działalności gospodarczej, i dopiero taka ocena organów podatkowych wyrażona w decyzji, mogłaby podlegać kontroli sądowo-administracyjnej, A tego, w sprawie organy podatkowe nie uczyniły, czym uniemożliwiły Sądowi dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, mając na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję należało uchylić. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.