I SA/Gd 899/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.416 (dziesięć tysięcy czterysta szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] orzekł o zwrocie skarżącemu R.L. opłaty skarbowej w kwocie [...] zł oraz odmówił oprocentowania jej zwrotu. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie kwestionując jej zasadność w części odmawiającej oprocentowania zwróconej nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący dnia 17 kwietnia 2000r. nabył w drodze umowy sprzedaży nieruchomość położoną w [...], stanowiącą działkę gruntu nr [...] obszaru 8.14.31ha, za cenę [...] zł. Notariusz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, póz. 23 z późn. zm.) pobrał opłatę skarbową w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2432/01 uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej orzekł o zwrocie skarżącemu opłaty skarbowej w kwocie [...] zł, stwierdzając że skarżący uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 17 kwietnia 2000 r. pod wpływem błędu. Odnosząc się do kwestii związanej z odmową oprocentowania dokonanego zwrotu opłaty skarbowej organ odwoławczy wskazał, że zwrot prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej następuje w sytuacjach określonych w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. Treść art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy stanowi, że opłata skarbowa podlega zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została uznana za nieważną, albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Jedną z wad oświadczenia woli jest błąd (art. 84 Kodeksu cywilnego). W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że żądanie oprocentowania zwróconej opłaty skarbowej oparte zostało na założeniu przekształcenia z dniem 26 lipca 2000 r. należnie uiszczonej opłaty skarbowej w nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na uchybienie przez organ podatkowy terminowi przewidzianemu w przepisie art. 139 § 1 i 2 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego faktyczny termin zwrotu opłaty skarbowej nie stanowi kryterium uznania jej za zobowiązanie nienależnie zapłacone (zatem za nadpłatę) z prawem egzekwowania oprocentowania. Taki sposób wnioskowania, wskazujący na istnienie wzajemnej relacji ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o opłacie skarbowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać należało za chybiony. Jak podkreślił organ odwoławczy art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog stanów faktycznych, wśród których nie jest wymienione uchybienie przez organ podatkowy terminowi przewidzianemu w art. 139 tej ustawy. O powstaniu nadpłaty, którą stanowi kwota nienależnie zapłaconego podatku, decydują bowiem przepisy prawa materialnego (w tej sprawie ustawa o opłacie skarbowej), jeżeli ich analiza wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powinno mieć miejsca. Skoro zatem zwrócona opłata skarbowa nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jej zwrot dokonany nieterminowo, w ocenie organu odwoławczego nie skutkuje oprocentowaniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.L. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w całości. Wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] uzupełniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że skoro podstawę prawną zwrotu opłaty skarbowej stanowił przepis art. 13 ustawy o opłacie skarbowej, to tym samym wykluczone jest zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty zawartych w przepisie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy podatkowe zdają się nie dostrzegać, że zwrotu wpłaconej opłaty skarbowej dokonały dopiero po upływie pięciu lat od złożenia wniosku o jej zwrot. A nadto, że odmowa zwrotu opłaty w terminie była oparta na wadliwej interpretacji przepisów prawnych. Skarżący przyznał jednocześnie, że opłata skarbowa uiszczona w dacie zawarcia umowy nie stanowiła nadpłaty. Nie stanowiła jej również aż do upływu terminu przewidzianego w przepisie art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na załatwienie sprawy zwrotu uiszczonej opłaty. Po upływie jednak tego terminu, opłata ta stała się podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego stanu jest obowiązek wynikający z przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim odmawia skarżącemu oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej. W tym miejscu zauważyć należy, że skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie. Jednak z treści uzasadnienia złożonej skargi wynika, że skarżący nie formułuje zarzutów do tej części zaskarżonej decyzji, która orzeka o zwrocie opłaty skarbowej. Kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2432/01 i nie budzi wątpliwości składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, zaś złożona skarga w tej części podlega oddaleniu. W sprawie zatem jest bezsporne, że skarżącemu przysługiwało prawo do zwrotu opłaty skarbowej pobranej przez notariusza z tytułu zawarcia w dniu 17 kwietnia 2000 r. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...], albowiem skarżący skutecznie uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu. Skarżący zwrócił się z wnioskiem o zwrot pobranej opłaty skarbowej w dniu 27 czerwca 2000 r. Organ podatkowy działając na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, decyzją z dnia [...] orzekł o zwrocie pobranej opłaty w kwocie [...] zł. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pozostawał w zwłoce w dokonaniu zwrotu opłaty skarbowej i czy w związku z tym skarżącemu przysługują odsetki od nieterminowo zwróconej kwoty opłaty skarbowej. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że instytucja zwrotu opłaty skarbowej została przewidziana w przepisach art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. Z treści art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy wynika, że opłata skarbowa, z zastrzeżeniem pozostającym bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, podlega zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została stwierdzona jej nieważność albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Instytucja zwrotu opłaty skarbowej funkcjonuje zatem niezależnie od instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa. Nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z opłatą skarbową uiszczoną należnie, bowiem w dacie zawarcia umowy sprzedaży istniała podstawa prawna do jej ustalenia. Natomiast wskutek uchylenia się przez skarżącego od skutków prawnych oświadczenia woli doszło do zwrotu pobranej opłaty skarbowej. Kwestia zwrotu opłaty skarbowej została, jak już wyżej wskazano uregulowana w ustawie o opłacie skarbowej (art. 13). W konsekwencji, w oparciu o przepis art. 75 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mają do czynności zwrotu opłaty skarbowej zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące kwestię zwrotu nadpłaty. Uregulowanie kwestii zwrotu opłaty skarbowej zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie może być jednak uznane za zupełne. Przepisy tej ustawy nie regulują bowiem kwestii związanych z terminem dokonania zwrotu (wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie), jak również nie zawierają przepisów dotyczących oprocentowania dokonywanego zwrotu, które dyscyplinowałyby organ podatkowy, a jednocześnie stanowiłyby gwarancje dla podatnika, że przewlekłość organu podatkowego będzie skutkowała oprocentowaniem dokonanego zwrotu, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nadpłaty. Przy czym w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pominięcie tych istotnych kwestii nie może prowadzić do wniosku, że przetrzymywanie środków z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej, która z chwilą skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, stała się świadczeniem nienależnym, nie skutkuje oprocentowaniem dokonanego zwrotu na zasadach (wobec braku odmiennych regulacji) przewidzianych w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty przewidzianego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wprawdzie ustawodawca zastrzegł w treści art. 75 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, że w przypadku gdy zwrot jest uregulowany w odrębnych przepisach, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przepisy dotyczące nadpłaty nie mają zastosowania. Jednak brak regulacji w ustawie o opłacie skarbowej w zakresie terminu zwrotu i skutków nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej powoduje konieczność zastosowania w tym względzie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących te kwestie. I tak przepis art. 139 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niedotrzymanie tych terminów, podobnie jak w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi prowadzić do oprocentowania dokonywanego zwrotu, analogicznie jak w sytuacji przewidzianej w art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Podkreślić w tym miejscu wypada, że w przypadku stosowania prawa podatkowego, a zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego, gdzie dość często występują luki konstrukcyjne, dopuszczalne jest wnioskowanie per analogiam. Reguły wnioskowania per analogiam oparte są na założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). Bez wątpienia fakt nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej jest faktem podobnym do nieterminowego zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem i konsekwencje pozostawania przez organ w zwłoce winny być takie same. Zdaniem składu orzekającego akceptacja stanowiska organów, że nieterminowy zwrot opłaty skarbowej dokonany na podstawie art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie podlega oprocentowaniu prowadziłaby do konieczności skierowania podatnika na drogę cywilnoprawną celem dochodzenia roszczeń odszkodowawczych wynikających z przewlekłości organu podatkowego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W tym zakresie trafny zaś wydaje się pogląd A. Huchli, że przepisy Kodeksu cywilnego mają wyłącznie zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych (art. 1 kodeksu cywilnego), a za takie nie można uznać przepływów pieniężnych, dokonywanych z powołaniem się na podatkową (a więc publicznoprawną) podstawę prawną (A. Huchla w: Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, W- wa 2003, s. 266). Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni sposób określenia terminu do dokonania zwrotu opłaty skarbowej przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zastosuje przepisy regulujące oprocentowania nadpłat zgodnie z przywołaną ustawą Ordynacja podatkowa (art. 78 § 2 pkt 3 lit. b). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej oprocentowania zwrotu nadpłaty, zaś w pozostałym zakresie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie, wobec charakteru zaskarżonej decyzji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie niemożności jej wykonania. Zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.