I SA/Gd 374/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, w odpowiedzi na wezwanie Z. K. do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 3 kwietnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji udzielonej skarżącemu w dniu 13 lutego 2009 r. przez Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą rozstrzygnięcia Ministra Finansów był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 28 listopada 2008 r. Z. K. wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego dla celów amortyzacji. W uzasadnieniu wniosku Z. K. poinformował, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Podał, że z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość początkową na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Przedmiotową nieruchomość nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem. Podał również, że z chwilą wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych budynek jest amortyzowany, a odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy istnieje możliwość amortyzowania budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przy przyjęciu wartości początkowej tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca, opierając się na treści art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", podniósł, że przekazanie przez podatnika rzeczy dotychczas używanej do celów osobistych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". Z kolei za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zdaniem wnioskodawcy wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę jest prawidłowe. Zatem jako były wspólnik nie musi kontynuować amortyzacji majątku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, albowiem jako osoba prowadząca działalność indywidualną może amortyzować dany składnik majątku od początku, a jego wcześniejsza amortyzacja w spółce jawnej nie ma znaczenia. Pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Z. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zdaniem organu administracji podatnik, który najpierw amortyzował środek trwały w ramach spółki jawnej, a później ten sam środek trwały amortyzuje prowadząc działalność gospodarczą w innej formie (samodzielnie), powinien w świetle art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. kontynuować amortyzację z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Tym samym nie ma możliwości ustalenia dla budynku, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny, uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. Minister Finansów podkreślił, że podmiotem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie spółka jawna. Dlatego też niczym nieuzasadnione byłoby preferowanie podatników (osób fizycznych), którzy faktycznie kontynuują działalność gospodarczą w zmienionej jedynie formie prawnej i umożliwienie takim podmiotom dokonywania niejako "od początku" amortyzacji tych samych środków trwałych, od których już raz dokonywali odpisów amortyzacyjnych, działając w ramach spółki jawnej. W ten sposób, poprzez nowe odpisy amortyzacyjne, sztucznie tworzone byłyby koszty uzyskania przychodu. Pismem z dnia 3 marca 2009 r. Z. K. wezwał Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22, art. 51 § 1, art. 52 i art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – zwanej dalej "k.s.h.". W uzasadnieniu wnioskodawca zarzucił, że organ podatkowy w swoich rozważaniach całkowicie pominął charakter spółki jawnej jako przedsiębiorcy. Podał, że spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, działającym na podstawie k.s.h. Z tego wynika, że wspólnicy spółki nie są przedsiębiorcami a wspólnikami, którzy na podstawie art. 51 k.s.h. jedynie uczestniczą w zyskach spółki w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Zdaniem Z. K. fakt, że wspólnik uzyskując udział w zysku spółki ma obowiązek odprowadzić podatek dochodowy od tak uzyskanego dochodu, nie oznacza, iż w działalności prowadzonej przez spółkę jawną wspólnik nie jest przedsiębiorcą, czyli nie jest podmiotem zobowiązanym z tytułu działalności prowadzonej przez spółkę jawną. Zdaniem Z. K. organ podatkowy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Podkreślił, że spółka jawna, której był wspólnikiem, została zlikwidowana, zatem nie zachodzą żadne z przesłanek określonych w ust. 12 art. 22g u.p.d.o.f., albowiem podmiot gospodarczy nie zmienił formy prawnej, nie został połączony ani podzielony. Podmiot został zlikwidowany. W ocenie wnioskodawcy nie zachodzą również przesłanki określone w art. 22g ust. 13 pkt 2 ww. ustawy, ponieważ nie doszło do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną. Spółka została zlikwidowana. Skoro zatem podmiot przestaje istnieć, to podjęcie przez byłego wspólnika spółki jawnej działalności gospodarczej na majątku uzyskanym w wyniku likwidacji innego podmiotu gospodarczego nie wypełnia przesłanek określonych w art. 22g ust. 13 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ to nie podmiot, który zaprzestał działalności podjął ją po przerwie. To zupełnie inny podmiot prawa gospodarczego stał się przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na majątku, który jeżeli zostaje wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wobec braku możliwości określenia jego wartości, musi zostać wyceniony i wg wyceny wartości rynkowej wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od tej wartości amortyzowany. Ponadto zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy nie zwrócił uwagi na istotny szczegół, że spółka eksploatowała swój majątek prowadząc działalność produkcyjno –handlową, natomiast on prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie przedmiotowej nieruchomości. Tak więc nie może być mowy o podjęciu działalności po przerwie, ponieważ w tej działalności przerwy żadnej nie było. Jest to po prostu nowa działalność, nie związana z przedmiotem działalności zlikwidowanej spółki jawnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. W uzasadnieniu ww. pisma Minister Finansów podniósł, że z punktu widzenia przepisów podatkowych spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów tej ustawy stanowi ona jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Minister Finansów wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, przy czym zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Ministra Finansów spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy tej spółki. W konsekwencji jeżeli spółka nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego to przychody, koszty bądź dochody podatkowe wiązać należy z osobami wspólników, a nie samej spółki. Spółka osobowa w tych okolicznościach stanowi jedynie odrębną pod względem organizacyjnym jednostkę, w ramach której wspólnicy osiągają dochody i która prowadzi ewidencje rachunkowe. Minister Finansów przyznał, że spółka jawna na mocy art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, to jednak podatnikiem osiągającym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest osoba fizyczna (wspólnik) prowadząca działalność w formie spółki osobowej. Podmiotowość spółki jawnej wynikająca z ww. regulacji dotyczy zatem wyłącznie możliwości występowania w obrocie gospodarczym i prawnym wobec osób trzecich. Natomiast w kontekście podatkowym spółkę jawną postrzegać należy jako związek organizacyjny wielu przedsiębiorców indywidualnych, z których każdy jest samodzielnym podatnikiem rozliczającym się z całości osiąganych dochodów, w tym także tych uzyskiwanych w ramach spółki osobowej. Wobec tego za podatnika podatku dochodowego nie można uznać spółki nie mającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej, lecz podatnikiem tym może być wyłącznie wspólnik takiej spółki. Zdaniem Ministra Finansów nie zmienia także tego faktu podnoszona przez wnioskodawcę kwestia zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem istota problemu tkwi w zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Reasumując Minister Finansów podniósł, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym niewątpliwie ma miejsce zdarzenie, o którym mowa w art. 22g ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. polegające na zmianie formy prawnej prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej z działalności w formie spółki osobowej na działalności wykonywaną indywidualnie. Wobec tego zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu administracji odmienna wykładnia powyższych norm prawnych mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której następuje nieuzasadnione uprzywilejowanie określonych podatników względem innych podmiotów obrotu gospodarczego. Zyskaliby oni możliwość kreowania kosztów uzyskania przychodów (odpisów amortyzacyjnych) na poziomie, który nie odzwierciedla – w sensie ekonomicznym i prawnym – faktycznie poniesionych przez nich wydatków (nakładów). W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Z. K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo skarżący podkreślił, że przepisy prawa powinny być interpretowane w sposób ścisły i dosłowny, niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, a z taką właśnie wykładnią mamy do czynienia w zaskarżonej interpretacji. Z. K. nie zgodził się również z konkluzją zawartą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że zastosowany przez niego sposób amortyzowania środka trwałego prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania określonych podatników. Skarżący podniósł, że podatnicy znajdują się w zróżnicowanej sytuacji, a to ustawodawca określa, co można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a co takim kosztem nie jest. Określenie to często pozostaje w oderwaniu od kosztów w znaczeniu ekonomicznym. Podał, że ustawodawca określa również sposoby i metody amortyzowania środków trwałych, również częściowo w oderwaniu od rzeczywistych kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub utrzymaniem tych środków trwałych. Tym samym ustawodawca sam "uprzywilejowuje" określone zdarzenia gospodarcze. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ administracji przyznał, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsce ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych. Przedmiotowe zdarzenie polegało bowiem w swej istocie na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej (szczególnego rodzaju podziale) i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb działalności wykonywanej indywidualnie przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Przystępując do oceny zaskarżonego aktu należy również zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z punktu wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący Z. K. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się z pytaniem, czy może amortyzować budynek, który wcześniej był wykorzystywany w spółce jawnej, przyjmując wartość początkową tego budynku w wysokości wynikającej z wyceny uwzględniającej ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji? Opisując stan faktyczny, którego dotyczy przedstawione powyżej pytanie, skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (nie wskazał daty rozpoczęcia tej działalności, jak również nie podał, aby kontynuował działalność wcześniej prowadzoną w formie spółki jawnej). Z. K. podał również, że z dniem 1 stycznia 2008 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek, określając jego wartość na podstawie wyceny wartości rynkowej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Budynek ten nabył w 2006 r. w wyniku podziału majątku pozostałego po likwidacji spółki jawnej, której był wspólnikiem. Dodatkowo poinformował, że z chwilą wprowadzenia ww. środka trwałego do ewidencji amortyzuje budynek i odpisy amortyzacyjne zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Minister Finansów oceniając stanowisko strony prezentujące pogląd, że dla ustalenia wartości początkowej wprowadzonego do ewidencji środka trwałego (budynku) znajduje zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznał je za nieprawidłowe, stwierdzając, że w sprawie znajdują zastosowanie regulacje prawne ustanowione w art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazany przez stronę skarżącą art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–18, uważa się w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób (a z takim właśnie nabyciem mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie) wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (zastrzeżenie to nie ma zastosowania w sprawie). Tak więc z przywołanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że wartość nabytego w inny nieodpłatny sposób środka trwałego stanowi wartość rynkową z dnia nabycia. Skarżący podał, że przedmiotowy budynek wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez jego jednoosobowe przedsiębiorstwo z dniem 1 stycznia 2008 r. Wobec braku innych w tym zakresie ustaleń należy uznać, że przedsiębiorstwo skarżącego przejęło tenże środek trwały z datą 1 stycznia 2008 r. W tej sytuacji, uwzględniając brzmienie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy przyjąć, że podstawą ustalenia wartości początkowej tegoż środka trwałego dla potrzeb dokonywanej przez przedsiębiorstwo skarżącego amortyzacji, tak jak wywiódł to skarżący, winny być ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, a więc z grudnia 2007 r. Natomiast przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy nie uprawniał Ministra Finansów do stwierdzenia, że indywidualna działalność gospodarcza skarżącego jest kontynuacją działalności gospodarczej zlikwidowanej w 2006 r. spółki jawnej, w której skarżący był wspólnikiem i w której tenże budynek był wykorzystywany. W konsekwencji nie było – zdaniem Sądu – podstawy do przyjęcia, że skarżący, jako były wspólnik tej spółki, aktualnie w roku 2008 prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą obowiązany jest kontynuować amortyzację majątku wcześniej wykorzystywanego w spółce jawnej. Należy zauważyć, że obowiązek kontynuowania amortyzacji, o którym stanowią wskazane przez organ administracji przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., zachodzi w ściśle określonych przypadkach. Mianowicie w art. 22g ust. 12 ww. ustawy postanowiono, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Natomiast ust. 13 ww. artykułu stanowi, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie: 1) podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, 2) zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną, 3) zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykazywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Jak trafnie podniosła strona skarżąca w niniejszej spawie nie zachodzi żadna ze wskazanych powyżej sytuacji. Okoliczność tę ostatecznie przyznał Minister Finansów, stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że w stanie faktycznym wynikającym z wniosku de facto nie ma miejsca ani połączenie, ani podział dotychczasowego podmiotu w znaczeniu ścisłym, ani też zmiana wspólników spółki osobowej, jednakże zastosowanie zasady kontynuacji amortyzacji jest uzasadnione ze względów celowościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela powyższego stanowiska organu administracji. Należy bowiem wskazać, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Wskazówki na temat interpretacji teksu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), z uzasadnienia której wynika, że: - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; - w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego; - dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać – spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego – takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. Tutejszy Sąd za błędne uznaje twierdzenia organu administracji, że zaistniała w sprawie sytuacja w swej istocie polegała na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej ("szczególnego rodzaju podziale") i związanym z tym faktem "przemieszczeniu" środka trwałego z ewidencji spółki jawnej dla potrzeb działalności wykonywanej indywidualnie przez skarżącego. Zdaniem Sądu treść przepisów art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f. jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania ich w niniejszej sprawie. Nie było zatem potrzeby odwoływania się przez organ do względów celowościowych, czy też wskazywania na możliwość wystąpienia sytuacji, w której skarżący byłby w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów gospodarczych. Przeciwnie, to skarżący, z uwagi na pomniejszanie się wartości przedmiotowego środka trwałego (ponieważ był wcześniej wykorzystywany w działalności przez inny podmiot gospodarczy) i związanymi z tym zwiększonymi kosztami jego utrzymania i tym samym kosztami prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć możliwość amortyzowania go od początku. Nie można mówić w sprawie o kontynuacji działalności gospodarczej, a w konsekwencji o kontynuacji amortyzacji środka trwałego z tej również przyczyny, że nie zachodzi w sprawie tożsamość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Do roku 2006 skarżący był wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna, jako spółka osobowa, prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka taka nie ma osobowości prawnej, ale ma zdolność prawną i zdolność sądową, może bowiem – zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. – we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru (art. 251 § 1 k.s.h). To spółka jawna jest przedsiębiorcą, a nie jej wspólnicy, albowiem w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa (m.in. k.s.h.) przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Spółka jawna – jak wskazano powyżej – ma zdolność prawną i wykonuje działalność we własnym imieniu, a zatem to ona była przedsiębiorcą. Zdaniem Sądu w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności przeczące twierdzeniu, że zlikwidowana w 2006 r. spółka jawna i powstałe następnie jednoosobowe przedsiębiorstwo skarżącego, to odrębne podmioty gospodarcze. Faktu tego nie zmienia również to, że spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a był nim skarżący jako jej wspólnik stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc w sprawie nie mogły mieć zastosowania – z uwagi na ich literalne brzmienie – przepisy art. 22g ust. 12 i 13 u.p.d.o.f., nadto w sprawie nie zachodzi również tożsamość podmiotowa prowadzących działalność gospodarczą, to wartość początkową wprowadzonego przez skarżącego w 2008 r. do ewidencji jego nowego przedsiębiorstwa środka trwałego winna stanowić wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ustalona w sposób określony w art. 19 w zw. z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]