I SA/Ke 224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi Agencji Rozwoju Regionalnego w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2006r. oddala skargę. ISA/Ke 224/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. w przedmiocie określenia dla Agencji Rozwoju Regionalnego w S. dochodu za 2006r. w kwocie 175.895,95 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ustalił, że Agencja Rozwoju Regionalnego w S. działa w formie fundacji, której statutowym celem jest wspieranie i rozwijanie przedsiębiorczości na terenie miasta S. i jego okolic. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że dochód skarżącej Agencji za 2006r. jest wyższy od zeznanego o 45.040,74 zł. Zwiększenie dochodu jest wynikiem po pierwsze zwiększenia zeznanych przez Agencję przychodów o kwotę 46.155,40 zł w tym z tytułu: a. wynajmu od 1.IV.2006r. lokalu dla K. Stowarzyszenia Wspierania Przedsiębiorczości z siedzibą w K. w kwocie 2700,00 zł, b. nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w wysokości 43.455,40 zł wynikających z użytkowania nieruchomości zabudowanej budynkiem murowanym, położonym w S. przy ul. M. [...] , na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą S. w dniu 22.X.2002r. na okres 10 lat. Po drugie zwiększenie dochodu jest wynikiem zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 114,66 zł z tytułu: a. zaniżenia o kwotę 115,66 zł kosztów reprezentacji i reklamy w wyniku zwiększenia przychodów z w/w tytułów i związanego z nim limitem kosztów reprezentacji i reklamy, b. zaniżenia o kwotę 999,00 zł podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu usług służących świadczeniu usług zwolnionych od VAT. W związku z tym, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, VAT w kwocie 999 zł stanowi koszty uzyskania przychodu. Odnośnie zwiększenia przychodów z tytułu wynajmu o kwotę 2700 zł organ wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 15.XII.2005r. Agencja wynajęła K. Stowarzyszeniu Wspierania przedsiębiorczości na czas nieokreślony lokal położony przy ul. M. [...] w S.. Z zapisu umowy wynika że lokal wydano najemcy z dniem 15.XII.2005r. z zastrzeżeniem niepopierania opłat za wynajem w okresie 15.XII.2005r. – 31.III.2006r., który to okres najemca wykorzysta do przeprowadzenia remontu. Z § 4 umowy wynikało, że najemca będzie płacił wynajmującemu miesięczny czynsz w wysokości 300 zł netto, w terminie 7 dni od otrzymania faktury, poleceniem przelewu. W 2006r. Agencja nie wystawiała faktur i nie ewidencjonowała przychodów z tytułu zawartej umowy najmu. Z dokumentów źródłowych oraz przesłuchanego w charakterze świadka prezesa wynajmującego Stowarzyszenia M. M. wynikało, że zgodnie z umową w okresie I kw. 2006r. Stowarzyszenie przeprowadziło remont na kwotę brutto 6556,99 zł. Ustnie z prezesem Agencji ustalili, że kwotą za przeprowadzony remont pokryją należność czynszową za 18 miesięcy tj. od kwietnia 2006r. do grudnia 2006r. w wysokości 3294 zł ( 9 m - cy x 366zł) i od stycznia 2007r. do września 2007r. w wysokości 3262,99 zł. Do zawartej umowy aneksu nie sporządzili. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15.II.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr. 54, poz. 654 za 2000r. tekst jedn. ze zm.) za przychody z tytułu najmu uważa się przychody należne określone na dzień w którym należności wynikające z umowy stają się wymagalne. Dla powstania zatem przychodu nie ma znaczenia okoliczność, czy przychody te zostały faktycznie otrzymane zaś przychód staje się należny w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy. W związku z tym , zdaniem organu przyjęty przez strony sposób rozliczeń należności z tyt. najmu , poprzez rozliczenie czynszu kosztami remontu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści bowiem umowy wynikało jednoznacznie, że zastrzeżenie niepobierania czynszu za wynajem tyczyło jedynie okresu od 15.XII.2006t. do 31.III.2006r. Oznacza to , że od dnia 1.IV.2006r. przychód z tytułu umowy najmu stał się przychodem należnym. Skoro zatem Agencja nie wykazała w zeznaniu podatkowym przychodu z tego tytułu za okres od kwietnia do grudnia 2006r. to zeznany przychód należało w świetle obowiązujących przepisów zwiększyć o kwotę 277 zł (300 zł x 9 miesięcy). Odnośnie zwiększenia dochodu o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń organ wyjaśnił, że Agencja na podstawie umowy użyczenia zawartej dnia 22.X.2002r. z Gminą S. na okres 10 lat użytkowała nieodpłatnie nieruchomość zabudowaną budynkiem murowanym położonym w S. przy ul. M. [...]. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o. przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 pkt 3 tej ustawy jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń ustala się w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. W myśl art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy w pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organ wskazał , że przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z lokalu ustalony został w oparciu o średnie stawki czynszu za wynajem lokali użytkowanych dla dwóch najemców przeznaczonych na działalność usługową w zakresie edukacji i kultury stosowanych przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego "W. D." w S.. Wyliczona jako średnia stawka rynkowa dla lokalu wyniosła 4,20 za m kw. miesięcznie. W przypadku nieodpłatnego użytkowania gruntu przychód ustalono na podstawie stawek wynikających z zarządzenia nr. 106/2005 Prezydenta Miasta S. z dnia 13,IX.2005r. w sprawie wysokości stawek czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy gruntów stanowiących własność gminy – obowiązującego od dnia 1.I.2006r. Stawka ta za użytkowanie gruntu za place targowe i tereny parkingowe wynosiła 0.75 zł/m kw. za miesiąc , zaś za użytkowanie gruntu za tereny pod budynkami gospodarczymi nieprodukcyjnymi wyniosła 1,40 zł/m kw. za rok. Łącznie przychody z tytułu nieodpłatnego użytkowania nieruchomości ustalono na 43.455,49 zł. Organ z uwagi na zarzuty odwołania wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 13 ustawy p.d.o.p. albowiem zawarte w nim regulacje maja zastosowanie do podmiotu udostępniającego nieruchomość. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Agencja Rozwoju Regionalnego w S. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1, 3c, 6 pkt 3, art. 13 ust. 1 i 2 , art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie mające wpływ na wynik sprawy zasad postępowania w szczególności art. 120, 121 § 1, 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnośnie zaliczonych przez organy do przychodów kosztów najmu skarżąca wskazała, że sposób rozliczenia przez strony tej transakcji ma znaczenie podatkowe a organ winien zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy a nie tylko opierać się na dosłownym brzmieniu umowy. Odnośnie nieodpłatnego korzystania z nieruchomości skarżąca wskazała, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 14 ust. 4 pkt 14 ustawy o p.d.o.p wyłączający z przychodów wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw lub świadczeń finansowanych ze środków m.innymi jednostek samorządu terytorialnego w ramach programów rządowych. Agencja podniosła, że jest jednostką stworzoną w ramach zadań gminy dotyczących realizacji obowiązków nakładanych innymi przepisami prawa w związku z czym realizuje programy rządowe związane z rozwojem przedsiębiorczości. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok uzasadnienie sporządzone w sprawie IIISA/Wa 4003/2006. Odnośnie naruszenia zasad postępowania Agencja wskazała ogólnie, że naruszenia ich upatruje w niewłaściwym zastosowaniu przez organ przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w stopniu mającym wpływ na wyniki sprawy lub w przypadku naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy(art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie określa wysokości zobowiązania podatkowego co zarzuca Agencja w skardze a jedynie na podstawie art. 21 b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr. 8 poz. 60 z 2005r. ze zm.) określa dochód za 2006r. zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.Nr. 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej p.d.o.p.) pod warunkiem przeznaczenia go na cele działalności statutowej. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w zakresie zwiększenia przychodów z tytułu wynajmu lokalu dla K. Stowarzyszenia Wspierania Przedsiębiorczości jest art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3c ustawy p.d.o.p. Zgodnie z nim za przychody z tytułu najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z umowy stają się wymagalne. Z przepisu tego wynika, że momentem uzyskania przychodu z tytułu umowy najmu jest ustalony przez strony w umowie okres dokonywania rozliczeń finansowych, przy czym dla powstania tego przychodu nie ma znaczenia okoliczność czy przychody te zostały faktycznie otrzymane. Z zapisu umowy wynika, że przeprowadzone przez najemcę koszty remonty lokalu spowodują , że w okresie od 15.XII.2005r. do 31.III.2006r. nie będzie on płacił czynszu. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że od 1.IV.2006r. najemca miał obowiązek opłacać czynsz albowiem zgodnie z zapisem umowy jej zmiana mogła nastąpić tylko na piśmie. Nie jest w sprawie sporne, że pisemnej umowy w tym zakresie nie było, a strony należny czynsz rozliczyły kosztami remontu. W świetle powołanych wyżej przepisów sposób rozliczenia czynszu dla powstania przychodu z tego tytułu nie ma znaczenia a organy prawidłowo przyjęły, że przychód ten zgodnie z zawartą umową od 1.IV. 2006r. stał się przychodem należnym. W tym zakresie dywagacje skargi o świadczeniu nieodpłatnym nie mają zastosowania albowiem sama skarżąca akcentuje ekwiwalentność świadczeń stron ( wynajem lokalu – remont) co przeczy idei nieodpłatności. Przechodząc zgodnie z zarzutami skargi do kwestionowanego zwiększenia przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanego świadczenia wynikającego z użytkowania nieruchomości położonej w S. przy ul. M. [...], wskazać należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie był art. 12 ust. pkt 2 ustawy o p.d.o.p.. Wynika z niego , że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie do używania świadczeń otrzymanych jak w sprawie niniejszej od jednostek samorządu terytorialnego. Organ prawidłowo wskazał, że wobec niespornych w tym zakresie faktów w sprawie nie mógł mieć zastosowania powoływany przez skarżącego art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. albowiem normuje on kwestie powstania przychodu jednostki udostępniającej nieodpłatnie nieruchomość. Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe albowiem przypomnieć należy, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy dochodowej przychód z nieodpłatnie udostępnianej nieruchomości uzyskiwany jest zarówno przez udostępniającego jak i przez korzystającego z tej nieruchomości. Organ prawidłowo zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia. Skarga poza przywołaniem przepisu nie precyzuje zarzutów w tym zakresie a podjęta z urzędu kontrola nie wykazała niepoprawności z zastosowaniu powyższej normy. Nie jest też zasadny zarzut skargi, że przychód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o p.d.o.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że do przychodów nie zalicza się wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń finansowanych ze środków m.inn. jednostek samorządu terytorialnego ale w ramach programów rządowych. Skarżący poza gołosłownym twierdzeniem , że realizuje programy rządowe okoliczności tej nie wykazał. Z przedłożonej uchwały Rady Miejskiej w S. z dnia 26 maja 1992r. o utworzeniu skarżącej Fundacji wynika, że powołana została w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.III.1990r. o samorządzie terytorialnym (DZ.U.Nr. 16 poz. 95) w celu przeciwdziałania bezrobociu oraz rozwijania przedsiębiorczości na terenie S.. Oznacza to, że Fundacja powołana została w celu realizacji zadań własnych gminy polegających w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8.III.1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. DZ.U za 2001r. Nr. 142, poz. 1591 ze zm.) na zaspakajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. W toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu strona okoliczności tej nie podnosiła. Zgodnie z dyspozycją art. 122 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. Nr. 8 poz. 60 ze zm. ) na organach podatkowych ciąży obowiązek podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przyjęta tak w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia tego przepisu stanowi, że podatnik ma obowiązek nie tylko przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego ale też w sytuacjach gdy podatnik dąży do osiągnięcia ulgi podatkowej ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim ( Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis 2007 – komentarz do art. 122). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.II.2003r. ISA/Gd 1658/00 wskazał on, że art. 122 nie obciąża organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie IIISA/1826/00 NSA stwierdził nadto, że na gruncie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie ,która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro zatem skarżący nie tylko nie wykazał ale i nie podnosił powyższej okoliczności nie może skutecznie czynić organowi zarzutu prowadzenia postępowania w sposób nie budzący do niego zaufania. Tym samym ogólnikowe zarzuty tyczące naruszenia art. 120, 121 i 199a Ordynacji podatkowej nie znalazły potwierdzenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.