I FSK 427/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 748/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 748/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 stycznia 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że pierwotnie Dyrektor UKS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. w decyzji z 31 marca 2004 r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego 14 maja 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z 31 marca 2004 r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2008 r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2001 r. zakończono decyzjami stanowiącymi obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245) – zwane dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r. pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej nabycie oleju napędowego wystawionej przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "F." M. W.. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktura te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Odnośnie spornej faktury organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w fakturze, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "F." i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając: - naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2001 r; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawca kwestionowanej faktury z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "A."), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, aczkolwiek wskazał, że w sprawie sporne zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty , która miała miejsce 29 czerwca 2004 r. Odpowiadając na zarzuty skargi w tym zakresie Sąd wskazał, że z mocy art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowaną treść art. 70 § 4 O.p. przewidującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na 14 maja 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości. Jednocześnie Sąd podkreślił, że skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 22 lutego 2008 r., albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 O. p. -przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 31 marca 2004 r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd skonstatował, że z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika natomiast, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. odpowiada przepisom prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż M. W. nie był faktycznym właścicielem towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, a zatem faktura ta nie stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – w ocenie Sądu – wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny podważy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu sposób działania i rozliczeń między firmą M. W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowaną fakturę wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "E." nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 6 O.p przez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła sytuacja powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że: a) art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 O. p. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie, b) literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tym samym wniesienia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 200 1r. (podobnie jak wniesienie np. skargi na bezczynność organu podatkowego) nie można utożsamiać ze skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania jak określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktury dokumentującej sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących jej przedmiotem, a więc że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, podczas zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanej faktury był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. O/Z w C., w którym ustalono, ze M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A." sp. jawnej H. i A. F.. Zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że M. W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem, skoro nie zawierał transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika organ skarbowy dokonuje ustaleń, że tenże M. W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi, co oznacza że dysponował jednak stosownym paliwem – kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do Sądu skardze, wymagała ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie, czy Sąd uznał, że M. W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazywanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska Sądu (str. 17 uzasadnienia), z którego wynikałoby, ze ustalenie przez organy, że M. W. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia jest równoznaczne z ustaleniem, że faktury dokumentujące ten fakt stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, stanowiącym podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Z tych też względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, poprzedzając jednak te ustalenia ponowną analizą zagadnienia przedawnienia, z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku (7) NSA z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.