I FSK 426/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 747/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 747/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 stycznia 2009 r., którą określono skarżącemu za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej, niż została przez tegoż skarżącego zadeklarowana. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo – Handlowo – Wielobranżowy "B." B. M. w K., w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w trzech fakturach wystawionych przez P.H.U. "F." M. W. z tytułu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245, dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r."), nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Odnośnie spornych faktur organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "F." i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. W związku z powyższym, organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej przy tym naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. Ponadto wskazano na uchybienie: art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 O.p, przez nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy. Dodatkowo zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawca kwestionowanych faktur z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "A."), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, skarżący stwierdził, że okoliczność, iż w 2001 r., a więc w okresie, w którym były wystawiane kwestionowane faktury, M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, można podważyć w oparciu o treść wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w firmie "A.", gdzie stwierdzono, że kontrolowanej jednostce mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. W. w okresie lipiec-listopad 2001 r., ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi. Ponadto skarżący zauważył, że w 2001 r. firma "F." nie była zobowiązana do uzyskania koncesji sankcjonującej obrót paliwami ciekłymi, jeśli roczna wartość obrotu nimi nie przekraczała równowartości 500.000 euro, stąd argumentacja organu odnośnie profilu działalności tej firmy nie może być uznana za trafną. W ocenie strony także fakt, iż M. W. nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu spornych transakcji i tego podatku nie uiścił, nie stanowił przeszkody w uznaniu tych transakcji za rzeczywiście dokonane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec firmy "A.". Dalej skarżący podniósł, że bezpodstawne jest twierdzenie, jakoby brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa zakupionego w ramach spornych transakcji, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar, skoro ujawniono trzy przelewy bankowe obrazujące tę zapłatę. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że za styczeń 2001 r. organ określił nadwyżkę w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wobec czego zarzuty skargi, dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 3.3. Dalej, w pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., odpowiada przepisom prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż M. W., wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla skarżącego, nie był faktycznym właścicielem tych towarów, a zatem faktury te nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – w ocenie Sądu – wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. 3.4. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu, sposób działania i rozliczeń między firmą M. W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w nich ilościowo towarów. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "E." nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży. Wobec powyższego Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane między wskazanymi w nich podmiotami. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ponadto wskazano na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przez jego niezastosowanie, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktur dokumentujących sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących ich przedmiotem, a więc że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji przyjmując powyższe ustalenia za prawidłowe naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego bowiem w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanych faktur był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa. Jednocześnie skarżący stwierdził, że nawet jeśli wystawca spornych faktur nie był właścicielem towaru w nich opisanego, to sam fakt, iż transakcje zakupu miały w rzeczywistości miejsce, należałoby uznać za podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego z tytułu owych transakcji. Szczególnie podniesiono brak wyjaśnienia kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w tej sprawie, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. OZ w C., w którym ustalono, ze M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A." sp. jawnej H. i A. F. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 5.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a wynikami kontroli UKS w K. O/Z w C., w trakcie której ustalono, że M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A." sp. jawnej H. i A. F. Zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że M. W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem, skoro nie zawierał transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu, i nie był pośrednikiem tej firmy, a w innym postępowaniu, prowadzonym w stosunku do innego podatnika, organ skarbowy dokonuje ustaleń, że tenże M. W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi, co oznacza że dysponował jednak stosownym paliwem, kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do Sądu skardze, wymagała ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia Sądu nie wynika jednoznacznie, czy Sąd uznał, że M. W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazywanego w zakwestionowanych fakturach, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też, że dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. 5.3. Z tych też względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.4. Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, poprzedzając jednak te ustalenia ponowną analizą zagadnienia przedawnienia, z uwzględnieniem uchwały (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) oraz wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). 5.5. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.