I FSK 428/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 750/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. kwotę 601 zł (słownie: sześćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 750/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 stycznia 2009 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że pierwotnie Dyrektor UKS określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r. w decyzji z 31 marca 2004 r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego 14 maja 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z 31 marca 2004 r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2008 r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r. zakończono decyzjami stanowiącymi obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Następnie Sąd wskazał, że organy podatkowe na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245) – zwane dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r. pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "F." M. W.. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Odnośnie do spornych faktur organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w fakturze, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "F." i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając: - naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r; - naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; - naruszenie art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego, - naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na zarzuty skargi w tym zakresie Sąd wskazał, że z mocy art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowaną treść art. 70 § 4 O.p. przewidującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). Podobnie Sąd ocenił obowiązywanie na gruncie rozpatrywanej sprawy znowelizowanego (nowelą z czerwca 2005 r.) art. 70 § 6 O.p. W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał na 14 maja 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości oraz datę 16 września 2010 r., jako termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2001 r., będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Sąd zauważył, że jeśli bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany wyłącznie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 O. p. to były podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu 14 maja 2009 r., czyli w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która została doręczona 21 maja 2009 r. Jednakże wobec zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu postępowania z art. 70 § 6 pkt 2 O. p. czyli uwzględniając czasokres rozpatrywania skargi na decyzję ostateczną wydaną w trybie nadzwyczajnym wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 6 marca 2006 r. i zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/GI 741/06, który wynosił 488 dni - wyrok z klauzulą prawomocności został skarżącemu doręczony 7 lipca 2007 r., to termin przedawnienia zobowiązania upływa 16 września 2010 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, że skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z 22 lutego 2008 r., albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 O. p. -przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 31 marca 2004 r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd skonstatował, że z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika natomiast, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której uchylono tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. W kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. odpowiada przepisom prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż M. W. nie był faktycznym właścicielem towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze, a zatem faktura ta nie stwierdzała czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – w ocenie Sądu – wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny podważy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu sposób działania i rozliczeń między firmą M. W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "E." nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. M., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 6 O.p przez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła sytuacja powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że: a) art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 O. p. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie, b) literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tym samym wniesienia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 200 1r. (podobnie jak wniesienie np. skargi na bezczynność organu podatkowego) nie można utożsamiać ze skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania jak określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktury dokumentującej sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących jej przedmiotem, a więc że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, podczas zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanej faktury był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 O.p oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Stosownie do art. 20 § 1 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W tymże zaś § 2 postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. - określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z przedstawionego powyżej unormowania wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości) - znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Skoro zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji termin przedawnienia – gdyby nie przyjęcie zawieszenia jego biegu w wyniku wniesienia skargi do WSA 6 marca 2006 r., co miało przesunąć jego upływ do 16 września 2010 r. – nastąpiłby 14 maja 2009 r., czyli w dacie sporządzenia zaskarżonej decyzji, doręczonej 21 maja 2009 r., w sytuacji trafności powyższego zarzutu kasacyjnego, wskazującego na bezpodstawność przedłużenia terminu przedawnienia w następstwie zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 O.p. – w pełni uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Jeżeli bowiem z dniem 14 maja 2009 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, stwierdzić należało wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa., co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy z urzędu. Brak przy tym odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. – uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość uzasadnienia i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, poprzez brak prawidłowego odniesienia się do tegoż zagadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej kwestii. Jednocześnie ze względu na brak prawidłowego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego problemu ujemnej przesłanki procesowej – odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne. W świetle powyższych twierdzeń, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 O.p oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002), na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji wyroku.