III SA/Wa 443/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wnioskiem z 24 września 2008 r. Skarżąca - P. SA z siedzibą w W., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. Wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P.. Skarżąca świadczy m. in. usługi telekomunikacyjne w systemie przedpłaconym (system prepaid). Skorzystanie z tej usługi uwarunkowane jest wcześniejszym zasileniem konta przez klienta, co umożliwia mu następnie korzystanie ze wszystkich dostępnych usług do wartości przedpłaconego salda konta (limit konta). Skarżąca wskazała, że z uwagi na wadliwe działanie systemu zdarzają się sytuacje, w których klient mając dodatnie saldo na koncie zainicjuje usługę o wartości przewyższającej wartość posiadanego salda. Wówczas usługa zostanie zrealizowana, a na koncie klienta pojawi się tzw. "ujemne saldo". W dacie najbliższego zasilenia konta, kwota zasilenia w pierwszej kolejności zostanie zaliczona na ujemne saldo. Jeśli w takiej sytuacji klient złoży reklamację, to co do zasady kwota pobrana na pokrycie ujemnego salda jest mu zwracana. Zdarzają się również sytuacje, w których klient po przekroczeniu salda nigdy nie dokona kolejnego zasilenia. Skarżąca zwróciła się o potwierdzenie że w opisanym stanie faktycznym w sytuacji, gdy klient przekroczy limit konta i nigdy nie dokona kolejnego zasilenia oraz w sytuacji, gdy reklamacja zostanie uznana i pobrana kwota na pokrycie ujemnego salda zostanie zwrócona, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT" nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w myśl którego wykonywane przez Skarżącą usługi bez pobrania należności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wskazała, że usługi te są nieodpłatnym świadczeniem związanym z podstawową działalnością Skarżącej jaką jest świadczenie usług telekomunikacyjnych zarówno w systemie postpaid (umowa terminowa, w której klient zobowiązuje się płacić miesięczny abonament), jak i w systemie przedpłaconym (prepaid). Zdaniem Skarżącej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze, orzecznictwie sądowym oraz licznych interpretacjach podatkowych. 1.2. W dniu [...] listopada 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w sytuacji, gdy klient przekroczy limit konta i nigdy nie dokona kolejnego zasilenia, usługę świadczoną przez Skarżącą należy uznać za odpłatną i w konsekwencji opodatkować podatkiem od towarów i usług. Dodał, że usługi tej nie można uznać za nieodpłatną tylko z tego powodu, że usługobiorca nie uregulował należności za otrzymaną usługę. Ustawa o VAT nie uzależnia bowiem opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania jest obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona. 1.3. Pismem z 11 grudnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz klienta korzystającego z usług w systemie przedpłaconym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) przez oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo wybrane elementy stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając powyższe Skarżąca podniosła, że w wydanej przez siebie interpretacji Minister Finansów nie uwzględnił dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego, takich mianowicie jak fakt świadczenia usługi w systemie przedpłaconym oraz brak po stronie Skarżącej prawa do pobierania opłaty za usługi świadczone niezgodnie z regulaminem świadczenia usług w systemie przedpłaconym. Skarżąca powtórzyła że świadczenie usług w systemie przedpłaconym polega na tym, że klient (usługobiorca) najpierw dokonuje zapłaty za usługi, a następnie ma prawo do korzystania z nich, do limitu kwoty przedpłaconej. W momencie wyczerpania limitu klient nie może inicjować kolejnych usług. W wyniku wadliwego działania systemu informatycznego, możliwe jest jednak wykonanie kolejnej usługi mimo braku wystarczających środków na koncie klienta. W takiej sytuacji usługa nie powinna być świadczona, gdy jednak do wykonania usługi dojdzie, Skarżąca nie jest uprawniona - z punktu widzenia kodeksu cywilnego - do pobrania należności. Tym samym - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - nie można mówić o kwocie należnej z tytułu sprzedaży, a co za tym idzie, nie powstaje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca ponowiła pogląd w myśl którego w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z usługami odpłatnymi, dla których Skarżąca odstąpiła od pobrania należności, a jedynie z usługami świadczonymi nieodpłatnie. Skarżąca podniosła ponadto że organ nie odniósł się do przywołanych we wniosku poglądów doktryny, wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji podatkowych. 1.4. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z 5 stycznia 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji z [...] listopada 2008 r. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów zauważył, że skoro wskutek wadliwego działania systemu, mimo braku wystarczających środków na koncie, klientowi udaje się jednak zrealizować połączenie, to nie można mówić, iż w takiej sytuacji Skarżąca nie jest uprawniona do pobrania należności za usługę. Przeciwnie otrzymuje ona przysługujące z tego tytułu wynagrodzenie wówczas, gdy klient uzupełni konto kolejnym doładowaniem i nie wnosząc reklamacji spłaca tym samym powstałe w wyniku niesprawnego działania sytemu tzw. "saldo ujemne". Powyższy fakt przesądza o tym, iż usługa świadczona w systemie przedpłaconym, z samego założenia ma charakter odpłatny, zaś Skarżąca nie otrzymuje jedynie należnego wynagrodzenia. Minister Finansów powtórzył, że świadczonych przez Skarżącą usług nie można uznać za nieodpłatne tylko z tego powodu, że usługobiorca nie uregulował należności za usługę. Ustawa o VAT nie uzależnia bowiem opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Podstawą opodatkowania jest obrót, jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, a nie kwota faktycznie zapłacona. Na koniec Minister Finansów podkreślił, że wyroki sądowe zapadają w indywidualnych stanach faktycznych i jako takie nie mogą być źródłem prawa, ani podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 5 lutego 2009 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w sytuacji, gdy klient przekroczy limit konta i nigdy nie dokona kolejnego zasilenia, takie działanie jest opodatkowane podatkiem VAT; 2) art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na całość zadanego pytania; 3) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia o wybiórczo wybrane elementy przedstawionego stanu faktycznego i nieodniesienie się do wszystkich argumentów Skarżącej. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty 1) i 3) Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stanowiska, że wykonywane przez nią usługi bezpłatne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając zarzut 2) Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ nie udzielił odpowiedzi na całość zadanego pytania, a mianowicie nie dokonał on oceny prawnej sytuacji, w której reklamacja zostanie uznana i kwota pobrana na pokrycie ujemnego salda zostanie zwrócona. Brak jednoznacznie zajętego stanowiska powoduje, iż Skarżąca narażona jest na negatywne konsekwencje podatkowe, gdyż instytucja interpretacji indywidualnych jest dla niej całkowicie iluzoryczna. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 3.1 Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dokonana w imieniu Ministra Finansów. Zaznaczyć należy, że w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów odnosi się wyłącznie do okoliczności opisanych przez wnioskodawcę. Wydając interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Nie bada i nie szuka potwierdzenia prawdziwości podanych okoliczności, czy ich wiarygodności, nie gromadzi materiału dowodowego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej - "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Zatem za kompletność i wszelkie nieścisłości stanu faktycznego odpowiada wnioskodawca. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie podanych informacji za niewyczerpujące, tj. niewystarczające do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ wydający interpretację nie może zmieniać jej stanu faktycznego, jeżeli wniosek sformułowany jest dostatecznie wyczerpująco w relacji do wskazanych w nim przepisów prawa, o których wykładnię ubiega się strona. Jeżeli natomiast stan rzeczywisty odbiega, w sposób mający znaczenie prawne, od stanu faktycznego na tle, którego udzielono wykładni, interpretacja w tym zakresie nie będzie chronić wnioskodawcy. W rozpoznawanej sprawie organ nie wzywał spółki do uzupełnienia stanu faktycznego. Uznał go zatem za kompletny. Jednocześnie udzielając interpretacji dokonał swoistej obróbki podanych faktów i stwierdził, wbrew temu co podawała spółka, że usługi wykonane po wyczerpaniu limitu przedpłaty nie są usługami świadczonymi bezpłatnie, ale są czynnościami odpłatnymi wykonanymi bez pobrania należności. Takie przedstawienie okoliczności faktycznych spowodowało, że wykładnia wskazanych przez spółkę przepisów odnosiła się do zupełnie innych przesłanek opodatkowania niż wskazane przez Stronę. Co stanowi, jak słusznie podniosła skarżąca spółka, naruszenie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec wadliwie interpretowanego przez Ministra Finansów stanu faktycznego nie podlega uwzględnieniu zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Naruszenie prawa materialnego następuje bowiem bądź przez błędną wykładnię przepisów, bądź przez niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zarzut ten zatem rozważany być może w sytuacji gdy organ prawidłowo odczytuje przedstawiony stan faktyczny. Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut nieodniesienia się do całości stanowiska wnioskodawczyni tj. nieudzielania odpowiedzi dotyczącej czynności opodatkowanych i obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku uwzględnienia reklamacji. 3.2 Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona oceny stanowiska spółki w odniesieniu do okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Rozważy przy tym, uregulowania dot. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług telekomunikacyjnych - (art. 19 ust. 13 i ust. 18 ustawy o VAT) tj.: 1) z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek; 2) z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych; oraz postanowienia art. 8 ust. 2 i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia prawa Sąd na podstawie art. 146 § 1, art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.