I SA/Bd 432/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 432/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] i orzekł co do istoty sprawy określając: 1) podlegającą retrospektywnemu księgowaniu kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w odniesieniu do samochodu osobowego marki M., nr nadwozia [...], rok produkcji [...], o pojemności silnika [...] cm3; 2) kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu w wysokości [...] zł; 3) kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że skarżący na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu ww. samochód osobowy marki M. Do zgłoszenia dołączono rachunek zakupu pojazdu z dnia [...] na kwotę [...] USD, fakturę transportową nr [...] opiewającą na kwotę [...] USD oraz oświadczenie o poniesionych kosztach transportu na trasie [...] w wysokości [...] zł. Dokonując weryfikacji zgłoszenia organ celny powziął wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez zgłaszającego i wezwał go do przedstawienia dokumentów potwierdzających tę wartość. W odpowiedzi zgłaszający złożył oświadczenie, iż płatność za samochód została dokonana gotówką przez jego syna, który przebywa w USA. Ponadto dostarczył sporządzoną - na zlecenie strony - opinię techniczną nr [...] z dnia [...], w której ekspert z zakresu techniki samochodowej określił wartość pojazdu na rynku amerykańskim na kwotę [...] USD (równą cenie towaru na rachunku przedłożonym przez stronę). Mając wątpliwości co do rzetelności wykonania ww. opinii organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w celu wydania opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej pojazdu z uwzględnieniem procentowego ubytku wartości z tytułu braków i uszkodzeń, wskazując jednocześnie, iż importer winien mieć możliwość uczestniczenia w przeprowadzanych przez biegłego oględzinach pojazdu. Powołany ekspert w ekspertyzie technicznej z dnia [...] ustalił wartość rynkową pojazdu w oparciu o notowania cen samochodów używanych na rynku polskim, na kwotę [...] zł (brutto). W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] określającą kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej w T. uznając, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone prawidłowo przez organ I instancji, decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję z dnia [...], którą określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu w wysokości [...] zł. Organ celny podał, że zgłaszający nie przedstawił dokumentów, które mogłyby usunąć wątpliwości, co wartości pojazdu, oferty handlowej, czy dokumentów bankowych potwierdzających, że wartość wykazana w umowie kupna-sprzedaży z dnia [...] stanowiła całkowitą cenę zapłaconą lub należną za towar. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy organ stwierdził, iż jest ona dokumentem niewiarygodnym. Sporządzający ją twierdzi, że wartość pojazdu ustalił korzystając ze źródeł w postaci internetowych ofert sprzedaży na rynku amerykańskim, jednocześnie nie podając tych źródeł. Wskazano, iż zdaniem rzeczoznawcy niewielkie uszkodzenia samochodu, takie jak ślady wgnieceń na tylnym lewym błotniku i pokrywie komory bagażnika oraz pęknięcie tylnego zderzaka i brak tylnej szyby, a także przebieg wynoszący [...] mil, kwalifikują samochód do "niższej" kategorii cenowej, w konsekwencji czego wartość samochodu na rynku amerykańskim wynosi [...] USD, czyli dokładnie tyle ile zostało podane w umowie kupna-sprzedaży z dnia [...]. Organ podkreślił, iż w opinii nie zostały podane żadne źródła bądź materiały, które uzasadniałyby twierdzenia w niej zawarte. Podniósł, że w opinii znalazło się twierdzenie, iż przebieg pojazdu sugeruje konieczność przeglądu, obsługi oraz potencjalnych napraw charakterystycznych dla takiego okresu użytkowania, podane operacje są stosunkowo drogie biorąc pod uwagę wartość używanego pojazdu a w konsekwencji stan taki drastycznie wpływa na cenę sprzedaży. W ocenie organu z twierdzeniem tym nie można się zgodzić, ponieważ konieczność dokonania przeglądu samochodu oferowanego do sprzedaży nie powoduje znacznej obniżki wartości, a zakup samochodu używanego jest dokonywany przez kupującego na własne ryzyko. Twierdzenia zawarte w opinii nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zdaniem organu dla sprawy nie ma żadnego znaczenia wskazany w przedmiotowej opinii kosztorys napraw sporządzony przez amerykański warsztat naprawczy. Organ podkreślił, iż przysługuje mu prawo do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Wskazano, iż w niniejszej sprawie oczywiste wątpliwości wzbudziła wiarygodność przedłożonej przez stronę umowy sprzedaży z dnia [...], w zakresie uwidocznionej w niej ceny transakcyjnej. W celu upewnienia się czy deklarowana wartość celna może zostać przyjęta zgodnie z art. 29 rozporządzenia nr 2913/92/EWG z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dalej zwany WKC (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego dokonał jej porównania z wartościami samochodów tej samej marki i typu oferowanych do sprzedaży na rynku eksportu, tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Przy ustalaniu tych wartości organ przyjął korektę polegającą na odliczeniu 17,2% z tytułu koniecznych napraw (ustalonych w oparciu o wykorzystaną na potrzeby postępowania ekspertyzę techniczną nr [...] z dnia [...] uznaną przez organ za wiarygodną, gdyż sporządzoną w sposób rzetelny i w oparciu o bazę Eurotax). Organ podał, że na podstawie informacji uzyskanych ze stron internetowych www.cars.com i www.autotrader.com ceny samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku amerykańskim w październiku 2007 r. były następujące: - 12.743 USD dla samochodu bez uszkodzeń, o przebiegu 78.809 mil, co po odjęciu 17,2% daje 10.543,75 USD, - 10.977 USD dla samochodu bez uszkodzeń, o przebiegu 89.265 mil, co po odjęciu 17,2% daje 9.088,96 USD, - 9.900 USD dla samochodu bez uszkodzeń, o przebiegu 102.966 mil, co po odjęciu 17,2% daje 8.197,20 USD, - 13.969 USD dla samochodu bez uszkodzeń, o przebiegu 75.152 mile, co po odjęciu 17,2% daje 11.566,33 USD. Wyjaśniono, iż dla celów porównawczych przyjęto najniższą cenę spośród wyżej wymienionych, który posiadał kilometraż bardzo zbliżony do posiadanego przez samochód będący przedmiotem sprawy. W konsekwencji cena samochodu oferowana na rynku amerykańskim wyniosła - po korekcie z tytułu koniecznych napraw - [...] USD. Dokonując porównania tak ustalonej wartości z wartością zadeklarowaną przez stronę organ ustalił, iż wartość transakcyjna przedmiotowego samochodu stanowi zaledwie [...] %, a deklarowana wartość celna [...] % ceny oferowanego na rynku amerykańskim pojazdu tej samej marki i typu, wyprodukowanego w tym samym roku i posiadającego większy przebieg. Organ stwierdził, iż zasadnym jest zakwestionowanie wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym z dnia [...] jednocześnie powyższe porównanie uzasadnia brak możliwości ustalenia wartości celnej przywiezionego samochodu w oparciu o przepis art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odrzucając jednocześnie możliwość zastosowania metod ustalenia wartości celnej samochodu w oparciu o art. 30 WKC organ zastosował w tym celu metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 31 ust. 1 WKC, zgodnie z którym, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i art. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., przepisów Rozdziału 3 Tytułu II Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Powołując się na powyższe regulacje, organ na podstawie ekspertyzy nr [...] z dnia [...] przyjął wartość bazową samochodu będącego przedmiotem postępowania w wysokości [...] zł. W konsekwencji po odliczeniu kosztów koniecznych napraw (ustalonych w oparciu o ww. ekspertyzę), zwyczajową marżę, należne cło oraz podatki, organ ustalił wartość celną pojazdu w kwocie [...] zł, od której ustalił należności podatkowo-celne. Od decyzji organu I instancji D. W. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art.187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i rozstrzygającej co do istoty sprawy Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie brak jest dokumentu potwierdzającego wysokość uiszczonej zapłaty za towar. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w T. miał podstawy do odrzucenia metody "wartości transakcyjnej", jako właściwej dla ustalenia wartości celnej pojazdu. W konsekwencji brak możliwości przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną, z powodu zakwestionowania jej wiarygodności i dokładności informacji oraz dokumentów może stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej na podstawie zasad określonych w przepisach art. 30 i art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił wartość celną z zastosowaniem metody określonej w art. 31 WKC, szczegółowo uzasadniając dlaczego poprzedzające ją metody (wymienione w art. 30 ust.2 lit. a, b, c i d), muszą być wyeliminowane jako nie nadające się do ustalenia wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest samochód. Wskazano, że podstawą ustalenia kwoty bazowej do obliczenia wartości celnej pojazdu była wartość rynkowa ustalona przez certyfikowanego rzeczoznawcę techniki samochodowej i ruchu drogowego, w sporządzonej na zlecenie organu ekspertyzie nr [...] z dnia [...] Rzeczoznawca ustalił wartość bazową pojazdu wg katalogu EUROTAX, w wysokości [...] PLN, obliczył również korekty za przebieg, wyposażenie (korekta dodatnia), stan ogumienia, liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, korektę ze względu na regularność przeglądów serwisowych pojazdu, ale również ze względu na dbałość o pojazd oraz konieczne naprawy. Dyrektor wskazał, iż organ I instancji zakwestionował wyliczone przez rzeczoznawcę korekty przyjmując wskazaną przez biegłego wartość bazową w wysokości [...] zł, a następnie pomniejszając ją jedynie o obliczoną przez biegłego korektę z tytułu kosztów naprawy stwierdzonych uszkodzeń pojazdu w wysokości 17,2%, kolejno pomniejszając tak uzyskaną wartość o zwyczajową marżę handlową w wysokości 10%, podatek VAT (22%), podatek akcyzowy (13,6%) oraz cło (10%). W rezultacie powyższego, ustalona przez organ celny I instancji wartość celna wyniosła [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie wskazał przyczyn pominięcia korekt ujętych przez biegłego w wykonanej na zlecenie organu celnego ekspertyzie technicznej. Wskazując, iż ustalona przez rzeczoznawcę wartość rynkowa pojazdu (po uwzględnieniu wyszczególnionych korekt) wyniosła [...] zł brutto, organ odwoławczy przyjął tę wartość jako kwotę bazową. Od tej wartości odliczył cło, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz zwyczajową marżę w wysokości 10% (zastosowanie tej korekty w takiej wysokości uzasadniono orzecznictwem sądów administracyjnych). W konsekwencji od tak ustalonej przez organ odwoławczy wartości celnej w wysokości [...] zł obliczono kwotę długu celnego w wysokości [...] zł, podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Na powyższe rozstrzygnięcie organu II instancji D. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, tj. art. 122 w związku z art.187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, art. 191 tej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił także naruszenie art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez naliczenie opłat związanych z importem samochodu sprzecznie z treścią tego przepisu, a w konsekwencji zastosowanie art. 31, mimo braku zaistnienia ku temu przesłanek. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wykazał w postępowaniu, iż pojazd nabył w stanie uszkodzonym za kwotę [...] USD według faktury przedłożonej organowi celnemu. Dokonana w USA wycena naprawy auta wykonana przez profesjonalny warsztat naprawczy (także przedłożona w toku postępowania) wykazała, iż wartość jego naprawy na rynku amerykańskim wyniesie [...] USD. Skarżący podkreślił, iż w zgłoszeniu celnym wskazał faktycznie zapłaconą cenę samochodu (zgodną z dokumentem zakupu) i zadeklarowane należności celno-podatkowe uiścił. Strona podniosła, że kwestionując zadeklarowaną wartość celną organ pominął rzetelną ocenę wskazanego przez nią faktu wysokości wydatków, jakie musiałaby ponieść na terenie USA za naprawę pojazdu. Pomimo przedłożonej wyceny rzeczoznawcy M. M., z której wynikało jednoznaczne potwierdzenie wartości samochodu z uwzględnieniem jego uszkodzeń, organ celny powołał własnego rzeczoznawcę, który w oparciu o ceny aut według Eurotax ustalił wartość samochodu w cenie sprzedaży w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącego w jego przypadku nie zachodzą żadne okoliczności wyłączające zastosowanie art. 29 WKC. Podatnik podniósł, że okazał dowód zakupu, z którego wynika faktyczna wartość transakcyjna, nie istniały żadne ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarem, cena nie była uzależniona od jakichkolwiek świadczeń, których wartość nie byłaby ustalona, nie kupił samochodu w celu odsprzedaży, nie było też żadnych powiązań między nim, a sprzedawcą. Tego prostego wyliczenia opartego na literalnym brzmieniu normy prawnej żaden z organów celnych nie zakwestionował, ani nie przedstawił dlań innej wykładni. W związku z tym, art. 29 WKC jest jedynym przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, a odmowa jego zastosowania świadczy o wadliwości skarżonej decyzji i z tego powodu powinna zostać ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona podkreśliła, że w art. 29 WKC nie ma warunku, aby cena nie odbiegała od ofert sprzedaży w Internecie, czy nawet średniej ceny na rynku kraju pochodzenia. Jednocześnie w ocenie skarżącego badanie cen na rynku amerykańskim w październiku 2007r. dokonane zostało bez elementarnej dbałości o ustalenie prawdy obiektywnej (od ustalenia której żaden przepis prawa organów celnych nie zwalnia). Skarżący podkreślił, że USA to wielki kraj, a różnice w warunkach życia i cenach pomiędzy poszczególnymi stanami są znacznie większe niż miedzy województwami w Polsce. W celu dokonania analizy cen samochodów (dla celów porównawczych, jak to wskazują decyzje), należało odnieść się do obowiązujących cen (i to zrealizowanych a nie oferowanych) na terenie stanu w którym dokonano porównywanego zakupu – w tym przypadku na terenie stanu Texas. Tymczasem wskazane w decyzji ceny nie pochodzą z tego stanu. Nie wiadomo w ogóle skąd podchodzą i dlaczego te właśnie strony internetowe organy uznały za wyspecjalizowane. Strona wskazała również, że dla organów celnych w przedmiotowej sprawie koszt naprawy w kraju pochodzenia samochodu nie ma żadnego znaczenia. Zdaniem skarżącego, aby uczynić swoje wnioskowanie choćby prawdopodobnym organy celne zobowiązane były (chcąc działać zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem w tym art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) ustalić ceny aut we wrześniu 2007r. w stanie w którym został on zakupiony (w tym względzie odwołując się do branżowych danych np. ubezpieczeniowych lub odwołać się do rzeczoznawcy), a następnie ustalić koszty jego naprawy w USA. Jednak nawet tak przeprowadzone postępowanie dowodowe w przypadku stwierdzenia jakiejś różnicy nie daje podstaw szacowania wartości celnej w zgodzie z art. 29 WKC. Strona wskazała, że dowodom w postaci dowodu zakupu, wyceny naprawy na rynku amerykańskim i wyceny rzeczoznawcy dokonanej z uwzględnieniem cen na rynku amerykańskim, organ I instancji przeciwstawił dowód w postaci wyceny K. O. i tylko temu ostatniemu dał wiarę (mimo iż wycena ta była niewystarczająca wg pierwszej decyzji organu odwoławczego) . Strona podniosła, iż z przedłożonej przez nią opinii wynikało, że ceny podobnych aut kształtują się na rynku USA od 6.000 do 10.000 USD. Zważywszy na uszkodzenia wycenione w USA na kwotę [...] USD, wartość sprowadzonego samochodu nie uszkodzonego wynosiłaby [...] USD, czyli mieściła się w granicach cen rynkowych tego typu samochodów wskazanych przez rzeczoznawcę. Organ celny odrzucając ekspertyzę przedstawioną przez stronę nie dostrzegł, że wartości w niej wskazane są zgodne z ceną jednego z aut podanych w decyzji organu I instancji, najbardziej pod względem przebiegu zbliżonego do kupionego przez skarżącego (9.900 USD). Zdaniem skarżącego wycena na zlecenie organu celnego nie ma nic wspólnego z cenami aut na rynku USA i nie dokonuje szacunku napraw na tamtym rynku. Opiera się ona o dane z systemu Eurotax i ceny podobnych pojazdów w kraju oraz wszystkich krajowych elementów zwiększających/zmniejszających wartość. Tymczasem, jak podkreślił skarżący, zakup samochodu w USA podyktowany jest jego atrakcyjną ceną w stosunku do tego rodzaju pojazdów oferowanych w Polsce. Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego pod adresem przedstawionej przez stronę ekspertyzy, iż rzeczoznawca nie podał źródeł informacji o cenach aut, do których się odnosił w wycenie, skarżący podniósł, iż żaden z organów celnych nie wezwał w charakterze świadka tegoż eksperta, żeby okoliczność tę wyjaśnił, czym naruszono zasadę ustalenia prawdy obiektywnej. Strona zakwestionowała również zastosowaną przez organy w obliczeniach zwyczajową marżę handlową na poziomie 10%. Stwierdziła, iż wyroki sądów nie kształtują praktyki gospodarczej. To, że sądy w jednych sprawach zaakceptowały 10% marżę, nie oznacza, iż orzeczenia takie stanowią samoistną podstawę do ustaleń organów celnych dotyczących zobowiązań o charakterze finansowym, które nie potrafią wykazać jakie obiektywnie występujące przesłanki gospodarcze dają temu podstawę Skarżący stwierdził, że nie ma żadnych racjonalnych podstaw, aby uznawać sposób ustalenia ceny przyjęty przez organ za racjonalny i zgodny z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 120, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wartość celna wskazana w złożonym zgłoszeniu celnym jest - w świetle przedstawionych dowodów – prawidłowa, a jej kwestionowanie przez organy celne pozbawione jest podstaw prawno-materialnych i oparte na naruszeniu przepisów o postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stanowiło ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego z USA. Na podstawie art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06). W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość pojazdu marki M., rok produkcji [...], zadeklarowana przez stronę skarżącą we wrześniu 2007r. w kwocie [...] USD. Jak wyżej wskazano w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślić należy, że WKC ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Z przepisu art. 30 ust. 1 WKC wynika, że metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 WKC zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do tzw. metody "ostatniej szansy". Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Logiczny i obiektywny jest wywód organu, że z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy w przekonujący sposób uzasadniły odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu. Organ odwoławczy porównując wartość pojazdu wynikającą z faktur odniósł się do ofert na aukcjach internetowych. Zaznaczyć należy, iż dokonano porównania z notowaniami na giełdzie internetowej, przedział cenowy wynosił od 9.900 USD do 13.969 USD (akta administracyjne k. nr 23-26). Dla celów porównawczych przyjęto samochód oferowany do sprzedaży z ceną najniższą w 2007r. i w 2008r. - 9.900 USD. Odnosząc wykazaną przez skarżącego cenę ([...] USD) do tej najniższej ceny - po pomniejszeniu o braki i uszkodzenia - co dało [...] USD, należy stwierdzić, iż była ona prawie trzykrotnie niższa od ceny najniższej. W aktach administracyjnych znajdują się wydruki z opisem pojazdów, wskazujące markę, rok produkcji, cenę, ich przebieg. Skarżący poważa te dane, jednocześnie na potwierdzenie swych twierdzeń, co do niższych cen (w tym kształtujących się w stanie Texsas) nie przedkłada żadnych dowodów, które pozostawałyby w sprzeczności z załączonymi przez organ wydrukami internetowymi, zaprzeczałyby zawartym w nich danym. Dla obalenia dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych przez organ, nie wystarczy sam fakt nie zgadzania się z ich treścią. Zauważyć należy, iż zarówno skarżący, jak i rzeczoznawca przez niego wybrany - nie wskazali żadnego dowodu, który podważyłby dowody zgromadzone przez organ, a dotyczące wartości pojazdu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy - wbrew twierdzeniom skargi - wykazały, że cena podana przez stronę skarżącą była rażąco niska w stosunku do ceny pojazdów na rynku eksportera. Uzasadnione były wątpliwości organów, co do wysokości zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej i uprawniało to do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie tej metody, tj. wartości transakcyjnej. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podanej w prawie celnym. W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w USA. Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06). W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 Kodeksu wartość należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie trafnie miało miejsce. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie biegły rzeczoznawca powołany przez organ ustalając wartość rynkową posłużył się katalogiem Eurotax przyjmując bazową cenę pojazdu w kwocie [...] zł, a następnie dokonał odpowiedniej korekty z tytułu przebiegu, wyposażenia, stanu ogumienia, liczby właścicieli, aktualności badań technicznych, ze względu na regularność przeglądów serwisowych pojazdu, dbałość o pojazd oraz konieczne naprawy. Konieczne naprawy według załączonego kosztorysu ustalił na kwotę [...] zł, co stanowiło 17,2 % udziału w wartości pojazdu. Kosztorys naprawy pojazdu jest szczegółowy i zawiera konkretne dane, których strona skutecznie nie obaliła. Wprawdzie powołała się na wycenę naprawy pojazdu, ale na rynku USA. W konsekwencji wartość rynkowa po korektach została ustalona przez biegłego powołanego przez organ na kwotę [...] zł (d. akta administracyjne k. nr 19-30). Takie postępowanie jest zgodne z postanowieniami cytowanego przepisu art. 31 WKC. Ustalając wartość celną "metodą ostatniej szansy", przyjęto wartość rynkową brutto na rynku polskim. Skarżący zaś myli pojęcia wartości transakcyjnej z wartością celną. Pojęcia te nie są tożsame. Podkreślić należy, że badanie kształtowania się cen na rynku eksportera USA jest niezbędne w celu ustalenia czy zaniżono cenę transakcyjną, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepisy art. 31 WKC. Zgromadzony materiał w sprawie jednoznacznie potwierdza, że zadeklarowana cena transakcyjna jest rażąco niższa od cen transakcyjnych na rynku USA. Przepis art. 31 pkt 2 powyższego Kodeksu nie pozwala przyjąć wartości celnej na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. W wyroku z dnia 22 marca 2007r., sygn. akt I GSK 1167/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ celny nie może sam określić wartości transakcyjnej. Kompetencje jego sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający zgłoszenie celne, a organ celny może tę wartość transakcyjną jedynie podważyć, a nie na nowo określić. Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie powyższy pogląd NSA w pełni podziela. Zasadnie zatem podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod zastosowano metodę "ostatniej szansy". Przyjęta kwota bazowa ustalona przez rzeczoznawcę ([...] zł), zgodnie z dyspozycją art. 31 Kodeksu została pomniejszona o zwyczajową marżę handlową w wysokości 10%, podatek VAT 22%, podatek akcyzowy 13,6%, cło 10%, co w konsekwencji pozwoliło ustalić wartość pojazdu po odliczeniach w kwocie [...] zł. Organ uzasadnił, dlaczego nie uwzględnił korekty dotyczącej stopnia zbywalności pojazdu wskazując, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną. Również wyjaśnił przyczyny, z powodu których przyjął wymienione współczynniki stopnia uszkodzenia zwracając się w tej materii ze stosownym zapytanie do kolejnego biegłego. Według Sądu poprawność tego stanowiska organu nie budzi wątpliwości i ma oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bk 224/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/OI 441/05). Odnośnie poprzednio wydanej decyzji kasacyjnej z dnia [...] należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej nie poważał opinii biegłego powołanego przez organ, wbrew twierdzeniom skarżącego. Uchylenie wówczas decyzji organu I instancji nastąpiło z uwagi na niewykazanie, iż zachodzą uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę, a nie z powodu podważenia danych z opinii biegłego K. O. Podkreślenia wymaga, że organ wezwał skarżącego (akta administracyjne - k. nr 61) do przedstawienia dokumentów potwierdzających płatność za pojazd (co do formy realizacji zapłaty np. duplikat dokumentu bankowego polecenia przelewu). W odpowiedzi na wezwanie organu celnego z dnia 28 lipca 2008r. skarżący nie przedstawił dowodu zapłaty za towar, załączył jedynie oświadczenie, iż auto zostało zakupione za gotówkę przez syna przebywającego w Stanach Zjednoczonych. Skarżący przedstawił też wycenę rzeczoznawcy przez siebie wybranego, a w której ustalono wartość samochodu na poziomie tym samym, co podana na rachunku zakupu, tj. [...] USD. Zasadnie organ nie oparł się na tejże opinii powołując innego biegłego, jednocześnie podając przyczyny dla których nie przyjął wartości z opinii pierwszego rzeczoznawcy. Organ wskazał, że wybrany przez skarżącego biegły nie poparł swoich twierdzeń - dotyczących choćby cen aut na rynku amerykańskim - stosowną dokumentacją źródłową. Opinia jest lapidarna i nie wiadomo w oparciu o jakie źródła została sporządzona. Ustalona przez tego biegłego cena na rynku amerykańskim jest identyczna z ceną wykazaną na rachunku, nie przywołuje żadnych materiałów, które uzasadniałyby zawarte w niej twierdzenia (d. akta administracyjne k. nr 14-16). W tej sytuacji nie ma podstaw, aby czynić zarzut organowi, który powołał innego biegłego. W wydanej opinii biegły powołany przez organ podał szczegółowe dane, które stanowiły podstawę do ustalenia wartości pojazdu oraz wielkości koniecznych napraw. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191), co wyżej wykazano. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka