I FSK 1981/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1419/08 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1419/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że skarżący wykonuje działalność, polegającą na świadczeniu usług doradztwa parlamentarnego. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z posłem do Parlamentu Europejskiego. Przedmiotem tej umowy jest świadczenie usług przez osobę oddaną do dyspozycji posła. Stroną umowy jest poseł, natomiast płatnikiem wynagrodzenia jest Parlament Europejski. W związku z powyższym, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona zwróciła się z zapytaniem czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a w szczególności § 7c ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 797), zwanego dalej "rozporządzeniem", wnioskodawca słusznie stoi na stanowisku, że świadcząc usługi na rzecz posła do Parlamentu świadczy usługi na rzecz Parlamentu Europejskiego - instytucji Wspólnot Europejskich, do której ma zastosowanie Protokół w sprawie przywilejów i immunitetów Wspólnot Europejskich, posiadającej siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska, do celów służbowych tej instytucji i tym samym ma prawo skorzystać z preferencji podatkowej, czyli zastosować 0% stawkę podatku VAT na świadczone przez siebie usługi? Minister Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Podkreślił jednak, że dla uznania prawa wnioskodawcy do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla przedmiotowych usług, konieczne jest, aby otrzymał od posła Parlamentu Europejskiego przed ich wykonaniem dokumenty określone w § 7c ust. 2 rozporządzenia. Z powyższym zastrzeżeniem nie zgodził się skarżący, lecz jego wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa w tym zakresie okazało się bezskuteczne, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie potrzymał swoje stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej interpretacji normy prawa zawartej w § 7c, ust. 2, pkt 1 i 2 rozporządzenia i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Następnie w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - umowy z dnia 20 lipca 2004 r. zawartej między skarżącym a Posłem do Parlamentu Europejskiego. Kolejnym pismem z tego samego dnia pełnomocnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu lub o włączenie do akt sprawy wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. o wyjaśnienie treści interpretacji z dnia 8 kwietnia 2008 r. nr [...], postanowienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...], zażalenia na to postanowienie z dnia 12 lipca 2008 r. oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...]. Ustosunkowując się do powyższych pism Dyrektor Izby Skarbowej przesłał pisma z dnia 18 i 27 lutego 2009 r. oraz uzupełnił ich treść pismem z dnia 24 marca 2009 r. Organ wskazał, że z uwagi na publikację treści załącznika stanowiącego świadectwo zwolnienia z podatku akcyzowego do rozporządzenia Komisji w języku polskim w Dz. Urz. WE wydanie polskie specjalne rozdz. 9 t.1 str. 297, jego wzór nie wymagał dostosowania do potrzeb podatku od towarów i usług. Do pisma załączono korespondencję Ministra Finansów z Komisją Europejską. Następnie pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o ujawnienie i udostępnienie całości korespondencji prowadzonej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Komisja Europejską, gdyż przedłożone Sądowi dokumenty nie były kompletne i nie zawierały stanowiska Komisji w sprawie. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2009 r. wydanym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. przeprowadził uzupełniający dowód z dokumentu stanowiącego umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy skarżącym, a deputowanym do Parlamentu Europejskiego. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji powołał treść § 7c ust.1 i 2 rozporządzenia i stwierdził, że w sprawie kwestią sporną jest czy strona musiał spełnić warunki pozwalające na skorzystanie ze stawki 0%, na które w wydanej interpretacji uwagę zwrócił organ podatkowy tj. czy otrzymała od Posła dokumenty, o których mowa w § 7c ust. 2 rozporządzenia (wypełnione odpowiednio dla potrzeb podatku świadectwo zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo oraz zamówienie dotyczące towarów lub usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się wskazany powyżej dokument). Odnosząc się do pierwszego z wymienionych dokumentów Sąd stwierdził, że z treści świadectwa zwolnienia jednoznacznie wynika, iż zostało ono opracowane wyłącznie dla celów zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie daje możliwości bezpośredniego zastosowania dla potrzeb podatków innych niż podatek akcyzowy. Sąd podniósł, że wprawdzie w świetle przedstawionej przez Ministra Finansów korespondencji z Komisją można wywnioskować, iż Polska poinformowała Komisję o zamiarze wykorzystania świadectwa zwolnienia na potrzeby zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% w podatku od towarów i usług, to jednak świadectwo to nie zostało dostosowane do specyfiki podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd podkreślił, że świadectwo to nie może być podstawą skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, gdyż nie zostało opublikowane w dzienniku promulgacyjnym, tym samym nie ma mocy wiążącej i nie może wywoływać skutków prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd wyraził pogląd, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest uzależnione od otrzymania od instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia, a tym samym warunek wynikający z § 7c ust. 2 pkt1 rozporządzenia uznać należy za nieobowiązujący jako niemożliwy do spełnienia przez podatnika. Dalej Sąd podkreślił, że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 0% uzależnione jest od dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich oraz od przekazania przez instytucję Wspólnoty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy zamówienia dotyczącego towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją). Przepisy rozporządzenia nie precyzują formy, w jakiej zamówienie powinno zostać sporządzone. W takiej sytuacji za zamówienie dotyczące usług (wraz z ich specyfikacją) należy uznać taki dokument, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie rodzaju świadczonych usług na rzecz Posła do Parlamentu. Za dokument taki nie może być uznana przedstawiona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego umowa zawarta między Posłem do Parlamentu a skarżącym. Konkludując Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanych powyżej rozważań prawnych i do udzielenia podatnikowi prawidłowej interpretacji, w tym co do braku obowiązku posiadania świadectw zwolnienia. Ponadto uwzględni, że od 1 grudnia 2008 r. identyczne rozwiązanie przewidziano w § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz.1336), a poczyniona powyżej wykładnia ma zastosowanie także do nowego stanu prawnego. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. § 7c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia polegające na jego niezastosowaniu i w konsekwencji przyjęcie, ze podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentu, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odesłanie w przepisach krajowych do rozporządzenia Komisji Europejskiej oznacza, że publikacja tego aktu Komisji – co nastąpiło w Dz. Urz. WE L8 z dnia 11 stycznia 1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9 t. 1, str. 297, stanowi podstawę do wykorzystania zawartych w nim uregulowań dla celów podatku od towarów i usług, jak również przesądza o promulgacji dokumentu – świadectwa zwolnienia. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem jakoby świadectwo to nie mogło być stosowane również dla celów związanych z podatkiem od towarów i usług, gdyż art. 2 rozporządzenia Komisji daje taką możliwość (umożliwia objęcie świadectwem zwolnienia inne dziedziny opodatkowania pośredniego). Odnosząc się do korespondencji z Komisją Europejską Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie wynikały z niej żadne zastrzeżenia, co do przyjętej przez Polskę formy wykorzystania przedmiotowych świadectw. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdził, że wydany w sprawie wyrok nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie § 7 c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji przyjęcie, że podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentu ,o którym mowa w tym przepisie. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w powyższej kwestii jest uprawnione ze względów szczegółowo przedstawionych przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku. Sąd I instancji dokonał szczegółowej analizy treści regulacji zawartej w § 7c ust. 2 rozporządzenia zgodnie z którym warunkiem zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz instytucji Wspólnot Europejskich stawki w wysokości 0% jest przekazanie przez instytucję Wspólnot przed ich dokonaniem lub wykonaniem dokonującemu dostawy towarów lub usługodawcy : -wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument, o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 8 z 11.01.1996 r., Dz. Urz. WE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 297; dalej rozporządzenie Komisji), potwierdzony przez właściwe władze państwa członkowskiego, na terytorium którego podmioty te posiadają siedzibę lub przedstawicielstwo, - zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się wskazany powyżej dokument. W wyniku tej analizy twierdził, że zgodnie z art.1 rozporządzenia Komisji dokument, o którym mowa w rozporządzeniu używany jest jako świadectwo zwolnienia na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 2 rozporządzenia Komisji Państwa Członkowskie mogą dostosować świadectwo zwolnienia w celu objęcia nim również innych dziedzin opodatkowania podatkiem pośrednim oraz w celu zagwarantowania zgodności zwolnienia z warunkami i ograniczeniami w przyznawaniu zwolnień w ich prawie krajowym. W takim przypadku, zgodnie z art.3 rozporządzenia Komisji Państwo Członkowskie, które chce dostosować świadectwo zwolnienia, informuje o tym Komisję oraz przedstawia Komisji wszystkie istotne lub niezbędne informacje. Komisja informuje natomiast pozostałe Państwa Członkowskie. Według oceny Sądu I instancji , dokonanej przy uwzględnieniu korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską w tej sprawie , przepis § 7 c ust. 2 pkt 1 rozporządzenia odsyła wprost do świadectwa zwolnienia od podatku akcyzowego stanowiącego załącznik do rozporządzenia Komisji, którego treść nie została w żaden sposób dostosowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił przy tym, że wspólne świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego o którym nie wspomina się w rozporządzeniu Komisji , opracowane przez Komitet ds. podatku VAT , na które powołuje się Minister Finansów, nie zostało nigdy i nigdzie promulgowane w dziennikach urzędowych tak krajowych jak i wspólnotowych . Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , w pełni uzasadnia stanowisko Sądu I instancji ,że skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej nie jest uzależnione od otrzymania od instytucji Wspólnoty świadectwa zwolnienia. Z przeprowadzonych dodatkowo przez Sąd I instancji dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczących korespondencji Ministra Finansów z Komisją Europejską wynika ,że warunek określony w § 7c ust.2 pkt Rozporządzenia MF jest niemożliwy do spełnienia przez podatnika. Z tych względów Sąd I instancji warunek ten uznał za nieobowiązujący . Kwestia ta mająca istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie , na co także zwróciła uwagę w odpowiedzi na skargę strona skarżąca , nie została jednak przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób skomentowana ani podważona. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.