I SA/Wr 936/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi H. i L. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie podatku od nieruchomości na 2005 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez pełnomocnika H. i L. F. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie zmiany decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2005 rok. W stanie faktycznym, sprawę będącą przedmiotem sporu poprzedziły następujące okoliczności: Decyzją z [...] Burmistrz Miasta i Gminy P. udzielił L. F. - jako przedsiębiorcy, ulgi w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. W. P. [...] na okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2006 r. w związku z utworzeniem na terenie gminy nowych miejsc pracy w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji, usług i handlu. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., które decyzją z [...] stwierdziło nieważność decyzji przyznającej powyższą ulgę w podatku od nieruchomości uznając, że została ona wydana bez podstawy prawnej [(art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP]. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]. Następstwem udzielonej w 2003 r. przez Burmistrza Gminy i Miasta P. ulgi w podatku od nieruchomości, było wydanie w dniu [...] decyzji wymiarowej, którą ustalono H. i L. F. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 0 zł. Ta właśnie decyzja ostateczna, z uwagi na późniejsze (w 2007 r.) stwierdzenie nieważności decyzji ulgowej, stała się przedmiotem postępowań, zmierzających do jej wzruszenia w trybach nadzwyczajnych (wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji). Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz Gminy i Miasta P., działając z urzędu, wszczął postępowanie w/s wznowienia postępowania zakończonego wydaną przez siebie decyzją ostateczną z dn. [...] (nr [...]) ustalającą podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 0 złotych. Postanowieniem z dnia [...], także podjętym z urzędu - wszczęto w odniesieniu do tej samej decyzji (wymiarowej) także drugi z nadzwyczajnych trybów, tj. postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...]. Organy podatkowe, uzasadniając wszczęcie postępowań w obu trybach nadzwyczajnych argumentowały, że w każdym z powołanych trybów, podstawę weryfikacji spornej decyzji ostatecznej stanowią odmienne przesłanki, określone dyspozycjami odpowiednio art. 240 § 1 i art. 247 §1 Ordynacji podatkowej (OP). W odniesieniu do wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., decyzją z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...], wskazując na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdziło nieważność w/w decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisu art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku ze skargą H. i L. F. na ww. decyzję ostateczną, rozstrzygnięcie to poddano kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który (co wiadomo Sądowi z urzędu) wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 266/09 - oddalił skargę, podzielając stanowisko, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (z [...]) było uzasadnione zawartą w niej kwalifikowaną wadą procesową o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w odniesieniu do wznowionego postanowieniem z dnia [...] postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej z [...], wydana została decyzja z dnia [...] weryfikująca dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i ustalająca w miejsce podatku od nieruchomości w wysokości 0 złotych, zobowiązanie podatkowe za rok 2005 r. w kwocie 332.247,90 zł. W wyniku odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] uchyliło ww. decyzję a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Rozpatrując sprawę ponownie, Burmistrz Gminy i Miasta P. - decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1, §2 i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej - umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej z [...]. Jako powód umorzenia tego postępowania, organ wskazał wydaną wcześniej w trybie stwierdzenia nieważności - decyzję SKO w L. z dnia [...], którą wyeliminowano z obrotu prawnego przedmiotową decyzję wymiarową z dnia [...]. Ponieważ stwierdzenie nieważności wywołuje najdalej idące skutki materialnoprawne, organ uznał, że bezprzedmiotowym stało się postępowanie wznowieniowe, mające na celu zmianę decyzji, która została już wyeliminowana z obrotu prawnego (w trybie stwierdzenia jej nieważności) i to ze skutkiem ex tunc. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., nie uwzględniło zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję umarzającą przedmiotowe postępowanie. W skardze z 10 kwietnia 2009 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżących powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. W zarzutach akcentowała naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: - art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), poprzez pominięcie przez organ II instancji, że przedmiotem tego postępowania powinno być zbadanie przesłanek wznowienia, w szczególności ocena, czy zaistniały wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 OP, dające podstawę do wznowienia postępowania; - art. 245 § 1 w związku z art. 187 § 1 OP, poprzez zakończenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 OP, a nie poprzez wydanie jednej z decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wskazanych w art. 245 OP; z argumentacji skargi wynikało również, że skarżąca nadal podnosi naruszenie - art. 201 § 1 pkt 2 OP poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący uważają, że tylko prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności mogło stanowić podstawę dla umorzenia postępowania wznowieniowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem skargi, istota sporu dotyczyła zasadności umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta P. z [...] ustalającej H. i L. F. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 0 złotych. W odniesieniu do ww. decyzji wymiarowej, nastąpił zbieg dwóch trybów weryfikacji decyzji ostatecznych, tj. stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 i nast. OP) i wznowienia postępowania (art. 240 i nast. OP). Przedmiotem niniejszego sporu jest legalność decyzji umarzającej (na podstawie art. 208 § 1 OP) wszczęte postępowanie wznowieniowe. Za trafny należy uznać pogląd, którego nie kwestionują obie strony sporu, że nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ostatecznych są od siebie niezależne, co oznacza, że wszczęcie postępowania w jednym z nich nie wyłącza możliwości kwestionowania tego samego rozstrzygnięcia w drugim z trybów, na podstawie określonych w ustawie przesłanek. Nie ma też ograniczenia co do kolejności wszczęcia poszczególnych trybów nadzwyczajnych. Ich odrębność odnosi się jednak nie tylko do różnicy przesłanek w oparciu o które można wzruszyć decyzje ostateczne, ale też inna jest materia będąca przedmiotem kwestionowania. W zakresie stwierdzenia nieważności wadliwość dotyczy samej decyzji, zaś przesłanki wznowienia postępowania odnoszą się do postępowania jakie poprzedziło jej wydanie. Co istotniejsze, różne są też skutki wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności (ex tunc) i w trybie wznowienia postępowania (ex nunc). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy - wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania postanowieniem z [...] nie wykluczało możliwości późniejszego ([...]) wszczęcia postępowania w drugim z trybów nadzwyczajnych i stwierdzenia w jego wyniku nieważności tej samej decyzji, której dotyczyło wcześniej wszczęte i nie zakończone (wówczas) postępowanie wznowieniowe. Nie było więc przeszkód aby, jak to miało miejsce w spornej sprawie, niezależnie od otwartego postępowania wznowieniowego, wszcząć i prowadzić inne postępowanie i w jego następstwie - decyzją z dnia [...] - stwierdzić nieważność kwestionowanej decyzji ostatecznej z [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. Wskazana wyżej okoliczność, miała znaczenie dla kontynuacji otwartego postępowania (którego dotyczy spór) w sprawie zmiany decyzji z [...]. Odpadł bowiem istotny element, warunkujący możliwość kontynuacji tego postępowania, jakim jest przedmiot postępowania. Brak przedmiotu postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (OP) jest przesłanką jego obligatoryjnego umorzenia. Ponieważ zaistniała ona w chwili, gdy ponownie toczyło się postępowanie przed organem I instancji, to zasadnie organ ten (Burmistrz Gminy i Miasta P.), uwzględniając fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] (w wyniku stwierdzenia jej nieważności), decyzją z [...] umorzył toczące się postępowanie wznowieniowe w sprawie zmiany spornej decyzji wymiarowej (z [...]) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Bezzasadne - w ocenie Sądu - są zarzuty skargi, odwołujące się do norm art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 OP jako jedynej właściwej podstawy prawnej umorzenia postępowania wznowieniowego i wywodzące możliwość umorzenia tego postępowania wyłącznie po dokonaniu merytorycznej oceny wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 240 § 1 OP . Podkreślić należy, że w spornej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 245 § 1 OP, nie doszło bowiem do merytorycznej oceny przesłanek z art. 240 § 1 OP, a powodem umorzenia postępowania wznowieniowego, było odpadnięcie przedmiotu postępowania z powodu (wcześniejszego) wyeliminowania z obrotu prawnego (w trybie stwierdzenia nieważności) decyzji, której dotyczyło sporne tu postępowanie wznowieniowe. Okoliczność jaka przesądziła o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego, wynikała ze skutków jakie wywołało zakończenie postępowania w trybie stwierdzenia nieważności. Skutki tego ostatniego postępowania sięgają bowiem źródeł decyzji i eliminują ją z obrotu prawnego ze skutkiem "ex tunc", co oznacza, że traci byt przedmiot postępowania, tj. decyzja której dotyczy wznowione postępowanie. Natomiast uchylenie decyzji lub jej zmiana w postępowaniu wznowieniowym, wywołuje skutki jedynie na przyszłość (ex nunc), zatem kontynuowanie postępowania wznowieniowego, byłoby nie tylko niecelowe w odniesieniu do decyzji, którą wyeliminowano z obrotu prawnego (ze skutkiem ex tunc), ale w szczególności niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu (decyzji), której to postępowanie miałoby dotyczyć. Zatem, nie tylko uprawnionym w świetle przyjętych w Ordynacji podatkowej regulacji prawnych ale koniecznym z uwagi na wystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości, było umorzenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 208 OP. Fakt prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym, nie wyklucza zastosowania przepisów odnoszących się do zwykłego postępowania, gdy zaistnieją okoliczności uzasadniające ich zastosowanie. Podkreślić bowiem należy, że zarówno przepisy dotyczące trybów nadzwyczajnych (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji), jak i trybu zwykłego postępowania - uregulowane są w jednym dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Oznacza to, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Skoro więc w spornej sprawie, na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, odpadł przedmiot postępowania wznowieniowego, to na tym etapie postępowania zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości, która obligowała organ do umorzenia wznowionego postępowania. Podkreślić przy tym należy, że po uchyleniu przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...]) decyzji Burmistrza P. z [...] (ustalającej nowy wymiar podatku od nieruchomości), postępowanie to wróciło na wstępny etap, na którym nie analizowano jeszcze merytorycznych przesłanek, dla których podstawę rozstrzygnięcia mogłyby stanowić przepisy art. 245 § 1 OP, ale na tym etapie, należało najpierw ocenić formalną dopuszczalność postępowania wznowieniowego. Za nietrafny należy uznać zarzut skarżących, domagających się (zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w skardze) zakończenia tego postępowania wydaniem decyzji opartej na podstawie prawnej z art. 245 § 1 OP, bowiem właśnie z uwagi na bezprzedmiotowość zaistniałą w trakcie toczącego się postępowania, niedopuszczalne było dalsze procedowanie w postępowaniu wznowieniowym, a tym samym wykluczona była też merytoryczna ocena przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 OP, stąd zasadnie organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe - na podstawie art. 208 § 1 OP. Skarżący kwestionując umorzenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 208 § 1 OP, wskazują na przepisy regulujące tryb wznowienia postępowania (rozdz. 17 działu IV OP), jako odrębną procedurę, wykluczając możliwość zastosowania art. 208 OP, jako przepisu z ogólnego postępowania podatkowego. Tymczasem, w ocenie Sądu ważne jest to, że stosując instytucje postępowania podatkowego uregulowane w Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie, że procedury te służą finalnemu załatwieniu sprawy podatkowej, stąd istotą nie jest samo postępowanie, ale cel, jaki za ich pośrednictwem ma zostać zrealizowany. Jeżeli zatem w toczącym się postępowaniu (zarówno zwykłym jak i w trybach nadzwyczajnych) wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, to jest to przeszkoda do dalszego kontynuowania tego postępowania. Organ, który prowadzi to postępowanie, niezależnie od trybu i etapu jego zaawansowania - zobowiązany jest umorzyć toczące się postępowanie, gdy tylko stało się ono bezprzedmiotowe. Stwierdzenie nieważności decyzji (z dnia [...]), której dotyczyły oba postępowania, przesądziło o bezprzedmiotowości postępowania wznowieniowego. Właściwą podstawę prawną dla jego umorzenia stanowił zatem przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafność takiego interpretowania przepisów procesowych (mimo stawianych w skardze zarzutów) zdaje się potwierdzać strona skarżąca, żądając zastosowania do postępowania wznowieniowego (rozdz.17) zawieszenia postępowania, uregulowanego w rozdz. 12 Ordynacji podatkowej. Skoro nie budzi żadnych wątpliwości, że zarówno postępowanie zwykłe jak i postępowanie wznowieniowe (lub każde inne) ulega obligatoryjnemu zawieszeniu o ile wystąpią ustawowe przesłanki (art. 201 OP), to nie ma żadnych podstaw, aby ograniczyć stosowanie przepisu art. 208 § 1 OP (rozdz. 13) jedynie do postępowania zwykłego. Przesłanka "bezprzedmiotowości" może z różnych przyczyn wystąpić w każdym z postępowań przewidzianych Ordynacją podatkową, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w trybach nadzwyczajnych, lecz zawsze konsekwencją jej zaistnienia jest obowiązek umorzenia postępowania. Z powyższych względów Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów, w których skarżący ograniczają podstawę prawną rozstrzygnięcia spornej sprawy - wyłącznie do norm z art. 245 § 1 w związku z art. 243 i 240 § 1 OP, regulujących postępowanie wznowieniowe (rozdz. 17 działu IV OP). Za równie bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do braku zawieszenia postępowania wznowieniowego w sytuacji otwartego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, gdy oba postępowania nadzwyczajne dotyczyły tej samej ostatecznej decyzji wymiarowej z [...]. Przesłanką zawieszenia postępowania, na którą wskazywała strona, było rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 OP). Tymczasem, nie budzi wątpliwości, że oba te postępowania były od siebie niezależne i nie miała znaczenia kolejność ich wszczęcia. Nie było też potrzeby rozstrzygania jakiegokolwiek zagadnienia, które można by uznać za "zagadnienie wstępne" mające znaczenie dla drugiego z toczących się postępowań, zatem żądanie zawieszenia postępowania wznowieniowego do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] należało uznać za bezzasadne. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).