III SA/Gl 294/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r. nr [...], którą to decyzją, działając na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), stwierdził, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...] umarzająca postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności D.B. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. "A" S.A. (zwana dalej Spółką): 1/ została wydana z naruszeniem prawa, 2/ jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3/ nie można stwierdzić jej nieważności w związku z przedawnieniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w R. doręczając stronie postanowienie z dnia [...]r. w jego części wstępnej informował, że wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za okres grudzień 2001 r. i [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia podał natomiast, że podatnikowi "A" S.A. decyzjami z dnia [...]r. określono zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r., których egzekucja okazała się bezskuteczna. Po przeprowadzeniu postępowania organ ten decyzją z dnia [...] r. nr [...] w oparciu o art. 208 O.p. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej D.B. "za okres rozliczeniowy grudzień 2001 roku oraz styczeń 2002 roku". W uzasadnieniu, po opisaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, organ wskazał, że strona zwolniła się z odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., gdyż wykazała, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym czasie przez J.G. sprawującą funkcję Prezesa Zarządu w okresie kiedy organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż strona, po jej doręczeniu dnia [...] r., nie wniosła odwołania. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji "poddając w wątpliwość przepis prawy będący podstawą umorzenia decyzji". Po wniesieniu zażalenia na to postanowienie organ odwoławczy utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...]r., które stało się prawomocne, ponieważ skarga na nie została prawomocnie odrzucona postanowieniem tutejszego Sądu z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 811/08. Działając na podstawie art. 200 § 1 O.p. w sprawie stwierdzenia nieważności Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...]r. wyznaczył pełnomocnikowi strony termin 7 dni do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie zostało odebrane dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. organ ten, powołując się na art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, § 2 i § 3 O.p., stwierdził, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r.: 1/ została wydana z naruszeniem prawa, 2/ jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3/ nie można stwierdzić jej nieważności w związku z przedawnieniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając tę decyzję przeprowadzał analizę prawną, powołując się na stosownie orzecznictwo, jeśli chodzi o przesłankę wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., czyli zgłoszenia wniosku o upadłość "we właściwym czasie" oraz podstawę do stwierdzenia nieważności wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. "rażącego naruszenia prawa". Odnosząc to okoliczności faktycznych sprawy w pierwszej kolejności uznał, że mimo, iż został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to strona nie wykazał, że wniosek ten zgłoszono we właściwym czasie. Następnie stwierdził, iż ostateczna decyzja z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania "nie została wydana w oparciu o obowiązujące regulacje prawne (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Decyzja i jej uzasadnienie powinno być adekwatne do stanu prawnego i faktycznego z chwili jej wydania". Dodatkowo organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie między innymi za okres rozliczeniowy "[...] r.", natomiast umorzył postępowania za "styczeń 2002 r.". Tym samym uznał, że organ pierwszej instancji wydał w sprawie decyzję bez uprzedniego wszczęcia postępowania, co według niego stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, ponieważ "uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne orzekanie w sprawie". Powołując się na art. 118 § 1 O.p. wskazał też, że decyzja orzekająca o odpowiedzialność strony z tytułu zaległości podatkowej za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. mogła zostać najpóźniej wydana do końca [...] r. (pięć lat od zakończenia [...] r., w którym powstała zaległość podatkowa). W związku z tym zauważył, że jeśli decyzja z dnia [...] r. została dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 O.p., to nie mógł stwierdzić jej nieważności, dlatego orzekł jak w części wstępnej decyzji. W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124, art. 128 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uznał, wbrew stanowisku Dyrektor Izby Celnej w K., że wniosek J.G. z dnia [...] r. o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w czasie właściwym i że decyzja z dnia [...]r. jest decyzją prawidłową w świetle przepisów prawa. Podkreślił przy tym, że po dniu [...]r., kiedy upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności strony, wszczynanie z urzędu postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji stanowi naruszenie art. 128 O.p. Przyjął, że brak przepisu, który by uprawniał organ do podważenia z urzędu ostatecznej decyzji w sprawie. Zdaniem pełnomocnika przepisy art. 247 § 2 i 3 O.p. nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą tylko postępowania wszczynanego na wniosek strony, o czym świadczą użyte określenia "organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności" (§ 2) i "odmawiając stwierdzenia nieważności" (§ 3). Przepisy te, jego zdaniem, mają na celu zapewnienie stronie dochodzenia ewentualnego odszkodowania od Skarbu Państwa w przypadku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zaznaczył, że wówczas, gdy organ po wszczęci z urzędu postępowania nadzwyczajnego stwierdzi, że nie będzie mógł wydać decyzji z uwagi na upływ terminu, to powinien umorzyć postępowanie ze względu na jego bezprzedmiotowość. Rozpatrując powyższe odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną jako przez organ pierwszej instancji w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W uzasadnieniu przeprowadzono wywody jak w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej odwołaniem akcentując przede wszystkim nieprawidłowości w sprawie wydania decyzji z dnia [...]r., tj. że postępowanie dotyczące miesiąca [...]r. nie zostało zakończone, a postępowanie dotyczące miesiąca stycznia 2002 r. nie zostało wszczęte. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 116 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Według pełnomocnika naruszenie art. 116 § 1 O.p. wynikało z tego, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odnośnie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zauważono, że organ odwoławczy nie wykazał nie tylko rażącego, ale żadnego innego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. przy wydaniu decyzji z dnia [...]r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe wywody zaznaczając, że zarzuty skargi są powieleniem zarzutów odwołania. Na rozprawie dnia 19 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze wskazując, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa w trakcie wydania decyzji z dnia [...]r. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym z dnia [...]r. umarzającej postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia [...]r., którą organ ten, powołując się na art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, § 2 i § 3 O.p., stwierdził, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r.: 1/ została wydana z naruszeniem prawa, 2/ jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., 3/ nie można stwierdzić jej nieważności w związku z przedawnieniem odpowiedzialności osoby trzeciej. Przy badaniu zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na samodzielność, odrębność, a także nadzwyczajność postępowania administracyjnego w tym przedmiocie, czy to wszczętego na wniosek, czy też z urzędu. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W przypadku wszczęcia postępowania z urzędu organ winien mieć świadomość, że stwierdzenie nieważność danej decyzji, inaczej niż uchylenie decyzji przy rozpatrzeniu odwołania, musi się opierać na określonych podstawach wymienionych w art. 247 § 1 O.p., gdyż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w tym przepisie. Wynika to z tego, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji stanowi wyjątek od zasady trwałości (legalności) decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Jeśli chodzi o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołał się Dyrektor Izby Celnej w K. przy wydaniu zaskarżonej decyzji i decyzji z dnia [...] r., to w orzecznictwie sądowym i literaturze podkreśla się, że wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu (szerzej na ten temat: J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa - komentarz 2004, UNIMEX Wrocław 2004, str. 841-843; R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne, Monitor Podatkowy 1997/11/330; H. Dzwonkowski Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Monitor Podatkowy 2004/9/11 i w wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998/3/101). Generalnie w praktyce sądowej przyjmuje się podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Dyrektor Izby Celnej w K. wydając zaskarżoną decyzję, jak i decyzję jako organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu w warstwie teoretycznej zasadnie odwołuje się do takiego rozumienia znaczenia "rażące naruszenie prawa". Natomiast odnosząc się do rozważań zawartych w uzasadnieniu tych decyzji, w świetle konkretnych okoliczności sprawy, nie można już zgodzić się tym organem, że przy wydaniu decyzji z dnia [...] r. wystąpiło takie naruszenie prawa, jeśli chodzi o nieprawidłowości, co do wszczęcia postępowania z tytułu zaległości podatkowej za [...] r., a umorzenia postępowania za inny okres, tj. styczeń 2002 r. Według organu w tej sytuacji nie zakończono wszczętego postępowania za [..] r., a umorzono postępowanie za styczeń 2002 r., czyli w sprawie, która nie była wszczęta. Wskazując na te nieprawidłowości organ powołuje się na zapisy postanowienia z dnia [...] r., którym Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności i zakres rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania w sprawie. Błąd jaki wystąpił w części wstępnej postanowienia z dnia [...] r., a mianowicie, że wszczyna się postępowanie między innymi za [...] r. był błędem kwalifikującym się do zastosowania instytucji sprostowania, ponieważ był to błąd oczywisty. Już z samego uzasadnienia tego postanowienia wynika, że chodzi tu o zaległość podatkową za styczeń 2002 r., której wysokość określono decyzją organu podatkowego tam wymienioną. Ani strona, ani organ podatkowy nie miały wątpliwości jakiego okresu dotyczy postępowanie, co znalazło odzwierciedlenie w pismach składanych przez stronę i kierowanych do strony przez organ podatkowy, a także w samej decyzji kończącej postępowanie w sprawie. Błędu takiego nie można uznać za rażące naruszenie prawa kwalifikujące do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. wydając decyzje w postępowaniu nadzwyczajnym z powołaniem się na powyższe okoliczności i na podstawę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. niewłaściwie zastosował ten przepis materialny uznając, że wystąpiła w tym zakresie wada prawna decyzji z dnia [...] r. Natomiast, jeśli chodzi o inną wadę rażącego naruszenia prawa, która zdaniem tego organu wystąpiła w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r., tzn. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., to Sąd nie mógł dokonać jej oceny, z powodu braku szczegółowych rozważań w tym zakresie, które winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Takich elementów brak było też w decyzji organu pierwszej instancji. W sprawie o stwierdzenie nieważności organ przyjmując, że wystąpiła wada z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., winien nie tylko wskazać na czym to naruszenie polegało, ale przede wszystkim, dlaczego miało ono charakter rażącego naruszenia prawa, czyli z jakich okoliczności faktycznych i prawnych wynikała "oczywistość" tego naruszenia. Tym samym organ nie opisał w uzasadnieniu w sposób szczegółowy na czym w danej sprawie: polegała oczywista sprzeczności pomiędzy treścią przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., pozwalającym zwolnić się osobie trzeciej z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika, a rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., czy też z innej strony, że umorzenie postępowania w sprawie było zanegowaniem w całości lub w części przepisów, które w danym stanie prawnym nie budziły wątpliwości co do ich rozumienia. Za takie wywody nie można uznać ogólnych stwierdzeń organu, że mimo, iż został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to strona nie wykazała, iż wniosek ten zgłoszono we właściwym czasie, a także, że ostateczna decyzja z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania "nie została wydana w oparciu o obowiązujące regulacje prawne (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa. Decyzja i jej uzasadnienie powinno być adekwatne do stanu prawnego i faktycznego z chwili jej wydania". W związku z tym naruszono przepis postępowania jakim jest art. 210 § 4 O.p. określający co powinno zawierać uzasadnienie decyzji, a mianowicie w elemencie faktycznym między innymi wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, a w elemencie prawnym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. W przypadku decyzji wydanej po przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności uzasadnienie winno zawierać analizę faktyczną i prawną wystąpienia lub braku podstaw do stwierdzenia nieważności z powołaniem się na określone fakty i rozumienie danych naruszeń prawa stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Przy "rażącym" naruszeniu prawa należy mieć na uwadze stopniowanie tego naruszenia. Tylko kwalifikowane naruszenie określane jako "rażące" stanowi taką podstawę. Analiza takiej kwalifikacji naruszenia prawa musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Powyższe naruszenie przepisu postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ponowna, szczegółowa analiza wskazanych elementów faktycznych i prawnych w świetle podstawy prawnej wynikającej z art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. mogła doprowadzić organ do wniosku, że taka podstawa w sprawie nie zaistniała, czyli że wszczęte postępowanie o stwierdzenie nieważności należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i w uzasadnieniu szczegółowo wyjaśni podstawy faktyczne i prawne swojego rozstrzygnięcia. Jeśli ponownie uzna, że ostateczna decyzja z dnia [...] r. narusza prawo w sposób rażący wyjaśni "oczywistość" naruszenia prawa w danej sytuacji z powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i rozumienie przepisu, którego naruszenie nastąpiło, jako nie budzącego wątpliwości. Sąd nie doszukał się natomiast naruszenia prawa, jeśli chodzi o możliwość wszczęcie z urzędu przez organ podatkowy postępowania o stwierdzenie nieważności i wydania decyzji w trybie art. 247 § 2 i 3 O.p., w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że po dniu [...] r. organ nie mógł już wydać decyzji co do istoty sprawy, czyli nie mógł orzec o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r., gdyż upłynął termin przedawnienia do jej wydania wynikający z art. 118 § 1 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej zawartym najpierw w odwołaniu, a później w skardze, że w takim przypadku organ podatkowy nie miał podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności, a jeśli takie postępowanie zostało wszczęte, to organ winien je umorzyć ze względu na bezprzedmiotowość. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że podstawowym celem postępowania o stwierdzenie nieważności nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W związku z tym słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, niepubl.). Tym samym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, wszczynane na wniosek lub z urzędu (art. 248 § 1 O.p.), może dotyczyć tylko ustalenia, czy dane orzeczenie obarczone jest lub nie jest wadami, których szczegółowy wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Przy czym wady te mają charakter obiektywny, tzn. organ ma obowiązek ustalić, czy wady takie zaistniały niezależnie od oceny następstw z tego wynikających dla strony lub Skarbu Państwa. Z tym, aby takie merytoryczne badanie mogło nastąpić nie mogą występować przeszkody wynikające z art. 249 § 1 O.p., czyli w szczególności nie może upłynąć okres 5 lat od doręczenia ostatecznej decyzji i nie może wystąpić sytuacja, że sąd administracyjny w sprawie już orzekał oddalając skargę na tę decyzję, chyba że zachodzi podstawa z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., tzn. że oceniana decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną. Okoliczności te organ winien brać pod uwagę nie tylko, gdy prowadzi sprawę na wniosek strony, ale także działając z urzędu. Wynika to wyraźnie z art. 249 § 2 O.p. Skutkiem zaistnienia tych okoliczności jest wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Decyzja ta jest orzeczeniem formalnym, co oznacza, że organ nie może przeprowadzać jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygać merytorycznie o wystąpieniu podstaw z art. 247 § 1 O.p. Inną natomiast decyzją wydawaną w trybie nadzwyczajnym w sprawie o stwierdzenie nieważności jest decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności, której podstawa prawna wynika z art. 247 § 2 O.p. Wydanie jej winno nastąpić wówczas, gdy ostateczne orzeczenie jest obarczone wadą z art. 247 § 1 O.p., a istnieje przeszkoda dla orzekania co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 O.p. Przy takim orzekaniu organ jest zobowiązany w rozstrzygnięciu stwierdzić, jakie wady zawiera oceniane orzeczenie i jakie okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie jego nieważności (art. 247 § 3 O.p.). Z analizy powyższych przepisów można wysnuć następujący wniosek ogólny, a mianowicie, że właściwy organ, tak jak w przypadku złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nieważności ostatecznego orzeczenia, ma takie same uprawnienia procesowe w sytuacji wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia z urzędu. Wynika to z tego, że: - po pierwsze, co do zasady postępowanie o stwierdzenie nieważności może być wszczęte nie tylko na wniosek, ale też z urzędu przez właściwy organ w myśl art. 248 § 1 O.p.; przy czym przepis ten nie określa wyjątków i ograniczeń dla tej zasady, co powiązane jest z obiektywnym charakterem wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., których wystąpienie może prowadzić do skutków niekorzystnych nie tylko dla interesu Skarbu Państwa, ale też strony postępowania, - po drugie, na etapie wszczęcia postępowania organ jest zobowiązany uwzględniać okoliczności wynikające z art. 249 § 1 O.p., prowadzące do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, nie tylko w przypadku złożenia wniosku przez stronę, ale też przy działaniu organu z urzędu, - po trzecie, przepis art. 247 § 2 O.p., będący podstawą do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności, nie różnicuje przypadków spraw wszczętych na wniosek lub z urzędu; ważny jest tu jedynie upływ terminów z art. 68 lub art. 70 O.p., co stanowi przeszkodę do orzeczenia co do istoty sprawy w inny sposób, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie (nie tylko niższej, ale też wyższej), niż wynika to z ostatecznej decyzji. Na koniec Sąd dokonał wykładni przepisu art. 247 § 2 i 3 O.p. i doszedł do wniosku, że wprawdzie przepis ten wprost w swej treści nie odsyła do przeszkody wynikającej z art. 118 § 1 O.p., ale pośrednio określa przeszkodę poprzez wskazanie braku podstaw do "wydania nowej decyzji co do istoty sprawy". W związku z tym należy przyjąć, że na gruncie art. 247 § 2 O.p. upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 118 § 1 O.p., stanowi przeszkodę do orzeczenia co do istoty sprawy, czyli wywołuje taki sam skutek jaki występuje w przypadku terminów przedawnienia z art. 68 i art. 70 O.p. w sprawach określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter decyzji ustalającej odpowiedzialność za dane zaległości podatkowe podatnika, ponieważ termin płatności tych należności dla osoby trzeciej wynosi 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji (art. 41 § 1 w zw. z art. 109 § 1 O.p.). Tym samym ma ona ten sam charakter jak decyzje, których termin przedawnienia do wydania wynika z art. 68 O.p. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do takiej sytuacji, że jeśliby właściwy organ stwierdził wystąpienie wady z art. 247 § 1 O.p. w stosunku do ostatecznej decyzji wydanej w sprawie o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, np. tak jak w przedmiotowej sprawie, gdzie umorzono postępowanie ze względu na brak podstaw do orzekania o odpowiedzialności tej strony, to byłby zobowiązany stwierdzić jej nieważność, a nie odmówić stwierdzenia nieważności, chociaż nie mógłby wydać decyzji o odpowiedzialności strony z powodu upływu terminu przedawnienia do jej wydania. Sytuacje podobne w swych skutkach należy ocenić podobnie na gruncie art. 247 § 2 O.p. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy i powyższe rozważania Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu (art. 152 P.p.s.a.). Zasądził też na rzecz strony skarżącej, na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a., koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł).