I SA/Gl 265/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant apl. radc. Tomasz Szaflarski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca Spółka z ograniczona odpowiedzialnością A z siedzibą w T. złożyła w dniu 25 września 2008 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje. We wniosku przedstawione zostało zdarzenie przeszłe, z którego wynikało, że powyższa spółka zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca będzie posiadał także określony udział w zysku spółki, o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie wspólników. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po jego stronie powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku (lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu), czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych"? Formułując własne stanowisko wnioskodawca opowiedział się za powstaniem przychodu u akcjonariusza dopiero w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku i uznał, że nie ma do niego zastosowania art. 5 updop. W uzasadnieniu spółka powołała się na różny status prawny wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i podobieństwo pozycji akcjonariusza tej spółki do akcjonariusza spółki akcyjnej, co wynika z analizy przepisów działu IV Kodeksu spółek handlowych. Wskazując następnie na prawo emitowania przez spółkę komandytowo-akcyjną zarówno akcji imiennych jak i akcji na okaziciela, a także na fakt, że akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu, wnioskodawca zasygnalizował praktyczną niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy. Dalszej praktycznej trudności wnioskodawca upatrywał w szybkości obrotu akcjami i dynamicznym zmianom grona akcjonariuszy w przypadku obrotu giełdowego. Jako trzeci argument za odrębnością opodatkowania akcjonariuszy wnioskodawca powołał sposób ustalania zysku (na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie) oraz prawa akcjonariuszy do otrzymania tego zysku (w oparciu o uchwalę walnego zgromadzenia o podziale zysku). Wskazał ponadto, że prawo do dywidendy mają wyłącznie akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie zaliczkowe dochodu z akcji w trakcie roku w aktualnego akcjonariusza prowadziłoby do podwójnego (ponownego) opodatkowania dochodu z dywidendy, w sytuacji gdyby akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego i w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba. W konkluzji uzasadnienia wnioskodawca powołał się ponadto na uregulowanie wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, a mianowicie, że przychodem są otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, natomiast przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na art. 125 K.s.h, podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Zwrócono też uwagę, że w spółce komandytowo-akcyjnej co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zwrócono też uwagę, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy tej ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 updop. Zaakcentowano, że zgodnie z tym przepisem dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 [...] łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Stwierdzono, że na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Organ podkreślił, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Zdaniem organu, akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 updop. Z kolei podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązana jest spółka komandytowo-akcyjna na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesioną po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona – reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym – zarzuciła organowi interpretacyjnemu: a) naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien w każdym miesiącu roku podatkowego ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przepadającą na posiadane akcje część przychodów i kosztów, wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka jest możliwa tylko w odniesieniu do komplementariusza, natomiast u akcjonariusza takiej spółki odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, tj, w dacie wypłaty dywidendy, b) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania art. 12 ust. 1 i ust. 3 powyższej ustawy, podczas gdy ich zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, c) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 w związku z art., 5 ust. 1 tej ustawy poprzez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga przychód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, podczas gdy akcjonariusz nie uzyskuje dochodów w trakcie roku podatkowego, gdyż jego jedynym przychodem może być dywidenda, o ile zostanie podjęta uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, d) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, w oparciu o argumentację zaprezentowaną wcześniej we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej wyraził stanowisko, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób identyczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych stoi w sprzeczności z przepisami o prawa i obowiązkach akcjonariuszy tych spółek oraz z przepisami prawa podatkowego. W szczególności wskazał na regulację zawartą w art. 12 ust.1 pkt 1 i ust. 3 updop, zgodnie z którą przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Takim przychodem należnym dla akcjonariusza jest dywidenda, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia o podziale zysku. Pełnomocnik podkreślił ponadto znaczenie interpretacji podatkowych dla praktycznego, poprawnego stosowania tego prawa. Interpretacja nie może jednak prowadzić do sytuacji, że przepisy, rozumiane tak jak przedstawił to organ interpretacyjny, praktycznie eliminują z obrotu określone instytucje i konstrukcje prawne, przewidziane prawem. Pełnomocnik powołał się ponadto na niedopuszczalność obciążania podatnika skutkami błędów ustawodawcy (niejasność przepisów) i organów podatkowych ( niewłaściwa ich interpretacja) oraz na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów podniesionych w skardze, organ stwierdził, że Spółka jako osoba prawna podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób opodatkowania tych dochodów wynika z art. 5 updop. Ustawa ta w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Tym samym do przychodów z tego tytułu nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust 3 tej ustawy, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu. Organ podkreślił ponadto, że kwestia opodatkowania regulowana jest co do zasady całościowo przepisami prawa podatkowego, zatem źródeł powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych niż zawarte w przepisach podatkowych nie można wywodzić z kodeksu spółek handlowych, jak czyni do strona skarżąca. Wskazał ponadto, że zakres interpretacji obejmuje wyłącznie przepisy podatkowe i brak jest kompetencji do interpretowania przepisów wykraczających poza ten zakres (w tym dotyczących obrotu akcjami na giełdzie papierów wartościowych). Pełnomocnik strony skarżącej podjął polemikę z treścią odpowiedzi na skargę w pismach a dnia 14 kwietnia i 10 czerwca 2009 r., zaś organ ustosunkowała się do tych argumentów dodatkowo w piśmie z 21 maja 2009 r. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Punktem wyjścia do powyższej oceny jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej, natomiast skarżąca, jako akcjonariusz wymienionej spółki w taką osobowość jest wyposażona. Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego – jak wnioskodawca – osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 19982 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w sposób jednoznaczny wskazuje, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (zastrzeżenie to nie odnosi się do rozpatrywanego przypadku), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. W art. 5 ust. 2 ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Treść art. 5 ust. 1 updop przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo-akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie z treści art. 25 ust, 1 updop podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują omawianą kwestię. W szczególności nie zostały przewidziane żadne wyjątki umożliwiające odrębne pod względem podatkowym potraktowanie przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Co więcej ze wskazanych przepisów można wyprowadzić wniosek, że pod względem podatkowym sytuacja prawna podatnika będącego komplementariuszem jest zrównana z sytuacją akcjonariusza. Potwierdzeniem tego jest również uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 updop, zgodnie z którym zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tylko dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium RP, a przecież spółka komandytowo-akcyjna takiej osobowości nie posiada. Tylko w takim przypadku (tzn. regulowanym w art. 22 ust. 2 updop) dochód z dywidend nie byłby łączony z innymi przychodami podatnika. Tak jednak nie jest w rozpatrywanym przypadku. Odnosząc się do zarzutu skargi nieuwzględnienia w interpretacji innych metod wykładni oraz przepisów K.s.h. wskazać przede wszystkim należy, że przepisy ustawy podatkowej w rozpatrywanym przypadku są jasne i jednoznaczne, a ponadto – interpretacja wydawana na podstawie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Nadto przyjęcie stanowiska podatnika pozostawałoby w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami podatkowymi. Wykładnia celowościowa, czy systemowa ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy językowe reguły interpretacji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę przepisu w konkretnym stanie faktycznym. Tu – jak zaznaczono – z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zgodzić należy się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2170/08, że nie należy wywodzić z przepisów K.s.h. źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż zawarte w ustawach podatkowych. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, użytego w przepisach Kodeksu spółek handlowych określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, jak wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje na zasadach ogólnych. Uregulowanie prawno-podatkowe zawarte w art. 5 updop pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Przesądzenie zatem, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód ze spółki, połączony z przychodami z innych źródeł skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu, a to na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden przepis powyższej ustawy, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby prawnej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazał także pełnomocnik skarżącej, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, a i to potraktowane przez niego wybiórczo, bo z pominięciem zacytowanego wyżej art. 147 § 1 K.s.h. Przypomnieć więc jedynie wypada, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego. Tak więc, skoro zaproponowany przez wnioskodawczynię sposób opodatkowania jej dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma podstawy prawnej, jej stanowisko zawarte we wniosku zostało słusznie ocenione jako nieprawidłowe. Z kolei stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej interpretacji w pełni odpowiada powołanemu stanowi prawnemu. Podnoszone w skardze argumenty, odwołujące się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenić należy po pierwsze – jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie – jako nie mogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Z kolei odwołanie się do kwestii akcji na okaziciela jest o tyle niezasadne, że obowiązek właściwego regulowania obowiązku podatkowego nie obciążą spółki, ale podatnika. W tym stanie rzeczy skargę należało uznać za nieuzasadnioną i orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).