I FSK 2033/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 439/09 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 439/09 oddalający skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ponownie rozpatrując sprawę określenia M. T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., po uchyleniu pierwotnej decyzji z dnia 6 lutego 2008r. przez organ odwoławczy, decyzją z dnia 21 listopada 2008 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń- kwiecień 2005 r. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej do leasingowanego samochodu osobowego, co stanowiło naruszenie dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 19 lutego 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 4. M. T. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 88 ust.1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez odmienna interpretację tych przepisów; - art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ); - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową, poprzez nie odniesienie się przez organy podatkowe do złożonych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego korekt deklaracji VAT-7 za sporny okres. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż leasingowany przez niego w 2005 r. samochód marki Toyota Corolla należał do kategorii innych samochodów niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dlatego nabył on prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług od czynszu inicjalnego od leasingowanego samochodu oraz od paliwa zakupionego do tego samochodu. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego na podstawie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, sytuacja podatnika w kwestii odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie, tj. w 2005r., nie uległa zmianie, ani tym bardziej pogorszeniu w stosunku do stanu prawnego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zakaz odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa do użytkowanego samochodu osobowego obowiązywał zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej jako ustawa o VAT z 1993r.), jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.). Podatnik, który dokonywał zakupu paliwa do użytkowanego samochodu osobowego marki Toyota Corolla o numerze rejestracyjnym [...] w 2005r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu. Ustosunkowując się do sformułowanych na etapie skargi po raz pierwszy zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z nie uznaniem korekt deklaracji VAT-7 za sporny okres, złożonych przez niego w trakcie postępowania podatkowego, organ wyjaśnił, że uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że w dniu 30 września 2008r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2005r. Podatnik w dołączonym do niniejszych korekt piśmie wyjaśnił, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005r. nie uwzględnił w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynsz inicjalny od leasingowanego samochodu Toyota Corolla, który wg podatnika należy do kategorii innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500kg. Dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1.856,00zł tj. 50% podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury, a jego zdaniem miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w tej fakturze tj. kwoty 3.712,00 zł. Z art. 81b § 1 pkt 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa wyżej, nie wywołuje skutków prawnych. Niezależnie od powyższego, nawet w przypadku gdyby przedmiotowe deklaracje korygujące nie były złożone w trakcie postępowania podatkowego - nie byłyby uznane za zasadne, bowiem zgodnie z przepisami w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do 21.08.2005r. podatnik miał prawo do odliczenia tylko 50% podatku naliczonego określonego w fakturze z tytułu czynszu inicjalnego dot. leasingowanego samochodu osobowego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, przypomniał, że w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż skarżący dokonywał w 2005 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do leasingowanego samochodu osobowego, a nie do jakiegokolwiek innego samochodu o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych, M. T. nie przedstawił jakichkolwiek innych wiarygodnych dokumentów na to, iż leasingowany przez niego samochód nie był samochodem osobowym. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązywał przez przystąpieniem Polski w maju 2004r. do Unii Europejskiej, zakaz obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Taki sam zakaz odnośnie odmowy odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa wykorzystywanego do samochodów osobowych został utrzymany po wejściu Polski do Unii Europejskiej przez art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., w wersji obowiązującej nie tylko do dnia 21 sierpnia 2005r., ale i po tym dniu. Ustawodawca polski nie dopuścił się zatem w tym przypadku naruszenia samoograniczeń wynikających z prawa europejskiego art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. L.145, s.1), gdyż nowe polskie przepisy odnośnie samochodów osobowych nie rozszerzyły ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. 7. Na etapie postępowania podatkowego, strona nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń odnośnie odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z korekty faktury dokumentującej czynsz inicjalny od leasingowego samochodu marki Toyota Corolla, a podniesionych dopiero na etapie skargi sądowej. Kwestia ta zatem nie była przedmiotem badań organów podatkowych w wydanych decyzjach, a sąd administracyjny nie jest kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą samodzielnie w oparciu o postępowanie dowodowe o prawidłowości wymiaru. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę na treść art. 81b Ordynacji podatkowej, który przewiduje zawieszenie prawa do dokonania ewentualnej korekty wadliwej deklaracji m.in. VAT-7 na czas kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Korekta deklaracji złożona w trakcie postępowania podatkowego nie wywołuje z woli ustawodawcy żadnych skutków prawnych. Prawo do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 podatnikowi przysługuje zatem dopiero z chwilą zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna 8. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. T. zarzucił wyrokowi I instancji naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, gdyż Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Sąd I instancji nie dostrzegając naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów postępowania, wadliwie przyjął ustalenia faktyczne i zaakceptował wybiórczą i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe sprawowanie funkcji kontrolnej w odniesieniu do błędnie przyjętego stanu faktycznego. Ponadto zarzucił także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten należało uwzględnić w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji stwierdzić, że ograniczenia tam zawarte nie dotyczą samochodów leasingowanych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy, polegającą na przyjęciu, że regulacje tam zawarte zezwalają na wprowadzenie ograniczeń wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenie doradcy podatkowego według norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 11. Zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są uzasadnione. Ustaleniem faktycznym kluczowym dla rozpoznania sprawy była kwestia określenia rodzaju samochodu osobowego, do którego dokonywano zakupu paliwa. Organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował, że samochód Toyota Corolla był samochodem osobowym. M. T. nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na to, iż leasingowany przez niego samochód nie był samochodem osobowym. W tej sytuacji nie można twierdzić, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że stan faktyczny nie został dostatecznie wyjaśniony. Ponadto należy podzielić pogląd Sąd I instancji odnoszący się do art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W myśl art. 81b § 2 korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Sąd I instancji słusznie podniósł, że prawo do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 podatnikowi przysługuje zatem dopiero z chwilą zakończenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia przepisów procesowych w zakresie kontroli oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że leasingowany przez podatnika samochód był samochodem osobowym. Powyższe implikowało zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego. 12. Analizując zasadność stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu osobowego, przy czym nie jest istotna forma nabycia tego samochodu. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07, Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W powołanym wyroku ETS wskazał, że wszelka ocena okoliczności faktycznych tej sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) zawiera klauzulę "standstill" przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest umożliwienie państwom członkowskim – do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT – utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 . Dalej ETS wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu dyrektywy. Uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem, że nie doprowadziła do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku ETS należy uznać, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zbadał, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w odniesieniu do zakupu paliwa do samochodów osobowych są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu dokonał porównania treści art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Z analizy obu przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu osobowego, natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. utrzymał tą zasadę. Skoro przepisy prawa krajowego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych i na mocy przepisów ustawy o VAT z 2004 r. zasada ta została utrzymana, to należy stwierdzić, że nie została naruszona klauzula "standstill" wyrażona w art. 176 Dyrektywy 112, ponieważ wprowadzone zmiany przepisów nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z powyższym nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w pełnej wysokości, ponieważ nie można podzielić stanowiska, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. narusza klauzulę stałości wyznaczoną przez VI Dyrektywę i obecnie obowiązującą Dyrektywę 112. Stanowisko to jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te dotyczyły nabycia samochodu osobowego po 1 maja 2004 r., jednak stanowisko w nim wyrażone ma ogólny charakter i odnosi się również do zakupu paliwa do tej kategorii samochodów. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. 14. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.