I GSK 1189/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 634/08 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 634/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] października 2004 r. P. K. złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. deklaracje uproszczoną dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którego przedmiotem był samochód osobowy marki OPEL OMEGA, rok produkcji 1996, o pojemności silnika 2.497 cm³. W deklaracji podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 2.278 zł. Wraz z powyższą deklaracją przedłożył między innymi umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2004 r., niemiecki dokument identyfikacyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zadeklarowana w przedmiotowej deklaracji kwota akcyzy została przez podatnika uiszczona w dniu 5 października 2004 r. Na wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy podatnik złożył oświadczenie, iż nie dostarczył pojazdu do oględzin ze względu na brak tablic rejestracyjnych i ubezpieczenia. W dniu [...] marca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek podatnika o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Do przedmiotowego wniosku została dołączona skorygowana deklaracja, w której wskazano wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 0,00 zł . W toku postępowania organ zwrócił się pismem z dnia [...] października 2007 r. do podatnika o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, iż nie posiada dokumentów, potwierdzających stan techniczny pojazdu. Jedynym dokumentem jest faktura nabycia z adnotacją o uszkodzonym silniku. Dalej wyjaśnił, iż nie ma żadnych dokumentów wskazujących na zakres remontu samochodu, bowiem napraw dokonał częściami używanymi. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 2.280 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Organ I instancji dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, który był nabyty przez podatnika oraz porównał tę kwotę z kwotą przez niego zapłaconą i ustalił, że nadpłata nie wystąpiła. Różnica natomiast pomiędzy kwotą zadeklarowaną i wpłaconą przez podatnika, a określoną w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. w wysokości 2 zł wynikała z przyjętych błędnych zaokrągleń wyliczeń dokonanych przez stronę przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tj. przyjęciu kwoty 3.506 zł - zamiast kwoty 3.507 zł, stąd po zastosowaniu właściwej stawki podatku akcyzowego, określona została kwota tego podatku w wysokości 2.280 zł zamiast zadeklarowanej przez podatnika 2.278,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, że ustalając średnią wartość rynkową samochodu porównywalnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organ podatkowy I instancji przyjął wartość rynkową brutto takiego pojazdu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to jest w październiku 2004 r., natomiast organ odwoławczy w listopadzie. Jednak wobec faktu, iż wartości te nie różniły się a organ odwoławczy ostatecznie przyjął wartość korzystniejszą dla podatnika, to w ocenie Sądu I instancji, uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Sąd wskazał, że do ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazując, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego podobnego samochodu, ustawodawca nie wskazał, jakie notowania należy uwzględniać. W tym zakresie wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia wartości rynkowej samochodu pozostawiony został organom podatkowym. Zdaniem Sądu I instancji wykorzystanie wskazanych przez organ programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745), dalej " ustawa o zwrocie nadpłaty". Nie budziło zastrzeżeń Sądu zastosowanie ceny samochodu porównywalnego z katalogu INFO-EKSPERT. Ustalając średnią wartości rynkowej samochodu używanego zarejestrowanego w Polsce jako nowy, podobnego do nabytego przez skarżącego, organ nie naruszył przepisów procesowych. Według Sądu I instancji organ nie naruszył również przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Nie budziło także zastrzeżeń Sądu przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej średniej wartości samochodu osobowego w stanie dobrym. Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie z faktury zakupu przedmiotowego samochodu wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał uszkodzenie silnika, jednakże skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, że samochód nie był sprawny technicznie i tym samym nie nadawał się do normalnej eksploatacji. W ocenie Sądu I instancji podatnik nie może domagać się, aby organ podatkowy, przyjmując średnią wartość samochodu z dnia powstania obowiązku podatkowego, uwzględniającą normalne zużycie się poszczególnych części samochodu użytkowanego od wielu lat (w niniejszej sprawie 8 letniego), w celu ustalenia podatku rezydualnego pomniejszył ją o uszkodzenia, czy niesprawności wynikające z normalnego zużycia się części i materiałów eksploatacyjnych pojazdu. Sąd podzielił stanowisko organu, iż ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu przez biegłego w czasie, kiedy pojazd od 2004 r. jest przez podatnika eksploatowany nie wniosłoby niczego do sprawy. Tym bardziej, iż podatnik poza własnym oświadczeniem o stopniu uszkodzenia samochodu oraz dokumencie zakupu, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wielkość tych uszkodzeń i zakresu dokonanych we własnym zakresie napraw. P. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.: art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustalaną na podstawie wartości notowanej na rynku, jest wartość ustalana przez funkcjonariusza administracji celnej na podstawie programów komputerowych. 2. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: a) art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na niewłaściwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. wyrażającej się w ocenie, że wymieniony organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy podjęcie przez organ niezbędnych działań w kierunku wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego cech fizycznych nabytego przez P. K. samochodu osobowego, mogło mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej wymienionego samochodu osobowego, b) art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na niewłaściwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. wyrażającej się w ocenie, że bezcelowe było powoływanie w sprawie biegłego, podczas gdy wnioski opinii mogły mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu nabytego przez P. K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator wskazał, że przy ustalaniu kwoty zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego istotnym elementem jest kategoria średniej wartości rynkowej samochodu (art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 powyższej ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. W tym kontekście skarżący podniósł, że jakkolwiek ustawodawca nie określił narzędzi, za pomocą których należy ustalać średnią wartość rynkową samochodu, to trudno zaaprobować ocenę, że w tym zakresie organ podatkowy ma swobodny wybór. W szczególności trudno bezkrytycznie przyjąć, że średnia wartość rynkowa samochodu notowana na rynku, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, może być wartością, którą organ podatkowy ustala na podstawie programu komputerowego. Zdaniem kasatora pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym wykorzystanie przez organ programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, nie został szerzej omówiony w uzasadnieniu wyroku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 §1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że z punktu widzenia znajdującego w sprawie zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty istotnym było poczynienie przez organy podatkowe ustaleń w zakresie cech fizycznych, w tym jakościowych i technicznych samochodu, którego nabycie spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. W ocenie kasatora nie było żadnych przeszkód, aby w toku postępowania przeprowadzić oględziny m. in. w celu ustalenia wyposażenia przedmiotowego samochodu. Ta ostatnia kategoria jest istotnym czynnikiem wpływającym na wartość pojazdu. Jakkolwiek, ani skarżącemu, ani Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znany sposób działania programu komputerowego, którym posłużyły się organy podatkowe, to nie można wykluczyć, że rodzaj i zakres wyposażenia mógł mieć wpływ na sposób wykorzystania programu komputerowego (np. "odhaczenie" odpowiednich elementów wyposażenia danego modelu w programie komputerowym). Według skarżącego ustalenie przez biegłego rodzaju i zakresu uszkodzeń oraz napraw nie wyczerpywałoby aktywności biegłego. Opinia biegłego mogła stanowić przede wszystkim rzeczową i kompetentną analizę rynku samochodów osobowych w celu ustalenia średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak też naruszenie przepisów procesowych ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Autor skargi kasacyjnej w ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 3 § 1 art. 141 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w powiązaniu z art. art. 122 i art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe za prawidłowe, pomimo błędów postępowania, jakich dopuściły się te organy przy ustalaniu stanu faktycznego, a nadto uznanie za bezcelowe powoływanie w sprawie biegłego, podczas gdy wnioski opinii mogły mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu nabytego przez P. K. Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić należy, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty nakazuje przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju uwzględnić markę, model i rok produkcji, samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Wyposażenie i przybliżony stan techniczny takiego pojazdu winno być natomiast uwzględniane w miarę możliwości. Przypomnieć należy, iż stosownie do treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest wyczerpujące zebranie dowodów, ich weryfikacja i ocena w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r 79/04 niepubl.). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wiedzą na temat stanu technicznego nabytego samochodu dysponował podatnik. On też miał interes w wykazaniu stanu nabytego pojazdu, bowiem okoliczność ta mogłaby być istotna przy ustalaniu średniej ceny rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podjęły próbę dokonania ustaleń we wskazanym zakresie i zwróciły się do skarżącego z wezwaniem o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu. Skarżący w oświadczeniu wyjaśnił jedynie, że poza fakturą, zawierającą adnotację o uszkodzonym silniku nie posiada dokumentów pozwalających ustalić stan techniczny zakupionego pojazdu. Podał też, że napraw samochodu dokonywał częściami używanymi, nie wskazał jednak dowodów mogących potwierdzić tą okoliczność . Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w postępowaniu podatkowym dla rozstrygniecia sprawy bezcelowe było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ustalenie stanu technicznego przedmiotowego samochodu przez biegłego w czasie, kiedy pojazd od 2004 r. jest przez podatnika eksploatowany nie wniosłoby niczego do sprawy. Tym bardziej, iż podatnik poza własnym oświadczeniem o stopniu uszkodzenia samochodu oraz fakturą z adnotacją o uszkodzonym silniku, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających wielkość tych uszkodzeń i zakresu dokonanych we własnym zakresie napraw. Z tych samych względów bezcelowe byłoby przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu. Nie można zatem czynić zaskarżonemu wyrokowi zarzutu bezpodstawnego uznania za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia zasad określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż wobec braku danych pozwalających ustalić stan techniczny nabytego samochodu, organy celne w sposób uprawniony uznały, iż stan ten odpowiadał normalnemu zużyciu części i materiałów eksploatacyjnych pojazdu. Zgodzić się też należy ze stanowiskiem Sądu, iż skoro nabyty przez skarżącego pojazd w następnym dniu po jego zakupie przeszedł pomyślnie przegląd techniczny, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania, musi budzić wątpliwości twierdzenie skarżącego o konieczności dokonania znaczących napraw pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Zasadnie podniósł Sądu I instancji, że ustawodawca nie wskazując, w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, sposobu ustalenia wartości rynkowej samochodu, wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia tej wartości pozostawił organom podatkowym. Podstawą ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu porównywalnego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Katalog ten należy uznać za wiarygodne źródło wiedzy w przedmiotowym zakresie z uwagi na fakt, iż funkcjonuje on od wielu lat, a prowadzony jest przez profesjonalny podmiot skupiający rzeczoznawców w zakresie wyceny samochodów – firmę INFO-EKSPERT Sp. z o.o. Przyjęcie tej publikacji jako dowodu nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Podkreślić przy tym należy, że katalog ten uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.