I SA/Wr 1029/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M Spółka z o.o. B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżona interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów W dniu 3 listopada 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ( wniosek o interpretację indywidualną ) złożony przez M.Spółka z o. o. w B. K.. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że M. jest firmą wytwarzającą tekturę falistą oraz opakowania z tektury falistej (kartony). Spółka dokonuje zakupu papieru zarówno od dostawców krajowych i dostawców zagranicznych z grupy M. mających siedziby na terenie Wspólnoty Europejskiej, jak też od dostawców zagranicznych spoza grupy M.. Obecnie negocjowane są w centrali grupy w W. nowe warunki dostaw z dostawcami w ramach których Spółka będzie otrzymywać premie pieniężne (bonusy) za zrealizowanie określonego tonażu zakupu papieru w rocznych okresach rozliczeniowych. Prawo do uzyskania premii pieniężnej i jej wielkość będzie też uzależniona od tonażu zakupu dokonanego przez inne spółki z grupy. Premia zostanie przelana z centrali w W. W określonych przypadkach Spółka będzie mogła otrzymać premie pieniężne (bonusy) bezpośrednio od dostawców krajowych. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniami: 1. czy obroty z tytułu uzyskiwanych premii pieniężnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT, 2. czy w sytuacji podlegania opodatkowaniu premii pieniężnych: a) Spółka musiałaby pomniejszyć otrzymywane premie o VAT obliczany rachunkiem w stu, b) czy Spółka uzyskując premie od podmiotów zagranicznych musiałaby wystawiać faktury z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, uznając że usługa wykonywana jest w kraju siedziby nabywcy usługi, 3. czy w przypadku otrzymania bonusu od podmiotu krajowego wartość bonusu powinna pomniejszać wartość dokonanych zakupów papieru od dostawcy krajowego i bonus powinien być rozliczony za pomocą faktury korygującej, zmniejszającej obrót na zasadzie rabatu przez dostawcę krajowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała że premie pieniężne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ich otrzymywanie nie jest związane ani z dostawą towarów ani ze świadczeniem usług. Poza transakcją kupna – sprzedaży nie będzie dochodzić do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy (Spółki) na rzecz dostarczającego towary. Nie można zatem twierdzić, że wypłacana nabywcy towarów (Spółce) premia stanowić będzie wynagrodzenie za dokonaną jednocześnie przez nabywcę usługę. W konsekwencji centrala w Wiedniu, rozliczająca premię pieniężną wystawi notę kredytową i będzie to wystarczający dokument rozliczeniowy a Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur na rzecz centrali w Wiedniu, jak za świadczenie usług niematerialnych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2. b) uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Organ, uznając że otrzymywane premie pieniężne związane są z określonymi zachowaniami Spółki, które stanowią zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ), powoływanej dalej jako p.t.u., świadczenie usług - miejsce świadczenia usługi ustalane zostanie na podstawie zasady ogólnej, wynikającej z art. 27 ust. 1 p.t.u. Miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie świadczący usługę (wnioskodawca) posiada siedzibę. Podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są udokumentować wykonaną przez siebie sprzedaż za pomocą faktury VAT. Obowiązek taki – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu – odnosi się także do odpłatnego świadczenia usług. Pismem z dnia 17 lutego 2009 r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Spółka wskazała, że z otrzymywaniem premii pieniężnych nie łączą się z jej strony żadne bezpośrednie świadczenia usługowe, za które otrzymywałaby wynagrodzenie (cenę). Premia pieniężna jest w rzeczywistości rabatem nie przypisanym do poszczególnych dostaw i powinna być rozpatrywana jako przychód pieniężny poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. Interpretacja nr [...] oparta została na interpretacji z tego samego dnia nr [...], ponieważ dopiero na podstawie zawartego w niej rozstrzygnięcia – stwierdzającego, że opisana we wniosku czynność stanowi świadczenie usług – wyjaśniono kwestię miejsca świadczenia usług. Organ wskazał, że powiązanie premii pieniężnej z katalogiem zachowań nabywcy (nabycie określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie) kwalifikowane jest jako świadczenie usług przez nabywcę i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Pomiędzy stronami transakcji istnieje stosunek zobowiązaniowy, który należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 p.t.u. Otrzymując premie pieniężne strona skarżąca nie wykonuje żadnej usługi, a jedynie korzysta z dobrowolnego finansowego świadczenia sprzedających towary. Jedynym świadczeniem, które zostało dokonane w ramach transakcji jest zakup towarów. Nie może zaistnieć taka sytuacja, że dostawa towarów będzie jednocześnie uznana za wyświadczenie usługi. Inaczej doszłoby do podwójnego opodatkowania jednej czynności objętej regulacjami podatku od wartości dodanej. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz – dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz – zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Ze strony skarżącej nie ma zobowiązań, które rodziłyby "wzajemność" świadczeń zobowiązaniowych, których efektem byłaby premia finansowa (bonus). Skarżąca, jako nabywca towarów, nie podejmuje dodatkowych zachowań (nie zaniechuje czegokolwiek, ani nie toleruje czegokolwiek), dokonuje jedynie prostych transakcji zakupu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Zaskarżona interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie strony nr 2. b), tj. czy w sytuacji podlegania opodatkowaniu premii pieniężnych Spółka uzyskując premie od podmiotów zagranicznych musiałaby wystawiać faktury z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, uznając że usługa wykonywana jest w kraju siedziby nabywcy usługi. Organ, udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, przyjął że otrzymywane premie pieniężne związane są z określonymi zachowaniami Spółki, które stanowią świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy p.t.u. W konsekwencji, zdaniem organu, miejsce świadczenia usługi ustalane jest na podstawie zasady ogólnej, wynikającej z art. 27 ust. 1 p.t.u. Wobec powyższego w pierwszej kolejności rozważenia przez Sąd wymaga kwestia opodatkowania otrzymywanych przez stronę skarżącą premii pieniężnych (bonusów) z tytułu zakupu określonego tonażu papieru. W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów w rozumieniu przepisów p.t.u., pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem w związku z otrzymaniem premii pieniężnej ma miejsce świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 p.t.u., z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153). Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w sprawie F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K., wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Sąd orzekający w sprawie podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego należy zauważyć, że za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.t.u. nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym błędne jest też stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania ww. zdarzeń fakturami VAT oraz odnośnie zasad określania miejsca świadczenia usług (usługa w tym przypadku nie występuje). Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 200,00 zł.