I FSK 200/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 351/09 w sprawie ze skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. spółka z graniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 351/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi "N."H. Sp. z. o.o. z siedzibą w B. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 11 września 2008 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług finansowych, będących konsekwencją zawieranych umów przelewu wierzytelności. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy przelewu wierzytelności. Przedmiotem umów jest przeniesienie na spółkę przysługujących cedentowi wierzytelności własnych wraz z wszelkimi związanymi z tymi wierzytelnościami prawami. Po wstąpieniu w miejsce dotychczasowego wierzyciela, spółka - według uznania - podejmuje dalsze kroki związane z wierzytelnością: realizuje windykację wierzytelności (w tym odsetek) we własnym imieniu i na własny rachunek, bądź dokonuje ich dalszej odsprzedaży. Poza kupnem wierzytelności, zapłatą ceny i zawiadomieniem dłużnika o nabyciu wierzytelności, spółka nie zobowiązuje się do wykonania na rzecz cedenta żadnych czynności. Cena za zakupioną wierzytelność określana jest w proporcji do wyegzekwowanej kwoty. Po podpisaniu umowy spółka - jako nowy właściciel wierzytelności - ponosi wszelkie koszty z nią związane. Zdaniem spółki, świadczone przez nią usługi należy traktować jako usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane w PKWiU w sekcji J ex (65-67). Ponieważ spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na rzecz cedenta (przedmiotem umowy jest tylko cesja wierzytelności), umowy nie mają charakteru stałego (dotyczą konkretnie wskazanych wierzytelności), a wszystkie kupowane wierzytelności są wymagalne, realizowane usługi nie stanowią - według wnioskodawcy - usług faktoringu. Spółka zaznaczyła, że niezależnie od skupu wierzytelności świadczy również usługi windykacji, działając w tym obszarze na podstawie pełnomocnictwa (spółka nie realizuje tych usług w oparciu o umowę cesji wierzytelności, nie przejmuje ryzyka niewypłacalności dłużnika, nie ponosi kosztów ściągnięcia długu, usługobiorca wypłaca spółce wynagrodzenie za samo przyjęcie zlecenia). W związku z powyższym spółka we wniosku o interpretację indywidualną przedstawiła następujące zagadnienie do rozstrzygnięcia. Po pierwsze, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować usługi świadczone przez spółkę w związku z zawieranymi umowami przelewu wierzytelności oraz w których sytuacjach usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, czy w przypadku odstąpienia od umowy, w całości bądź w części, wykonywana jest jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Po trzecie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy płatność na rzecz cedenta dokonywana jest ratami. Po czwarte jak określić podstawę opodatkowania świadczonych przez spółkę usług oraz po piąte czy do podstawy opodatkowania należy doliczać kwotę odsetek, które są egzekwowane przez spółkę od dłużnika? Prezentując własne stanowisko, odwołując się do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT) spółka wyraziła pogląd, że opodatkowaniu VAT wg stawki 22% podlegają usługi ściągania długów oraz usługi faktoringu. Wskazała, iż pozostałe usługi związane z obrotem wierzytelnościami, jako usługi pośrednictwa finansowego, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. Stwierdziła, że skoro świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego nie stanowią ani usług ściągania długów, ani usług faktoringu, to są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w powyższym przepisie. Wnioskodawca uznał, iż w przypadku odstąpienia od umowy nie dochodzi do jej zawarcia (odpowiednio w całości bądź w części). W konsekwencji nie jest realizowane także świadczenie objęte przedmiotowo podatkiem VAT. Spółka wywodziła, że w sytuacji gdy płatność następuje w ratach obowiązek podatkowy powstanie w momencie zapłaty poszczególnych rat. W opisanym w zapytaniu stanie faktycznym, podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota wyegzekwowana od dłużnika, pomniejszona o cenę zapłaconą cedentowi. Jego zdaniem, uznanie za podstawę opodatkowania różnicy między wartością nominalną wierzytelności, a kwotą uiszczoną na rzecz zbywcy - w przypadku problemów z wyegzekwowaniem długu - prowadziłoby do sytuacji, w której kwota podatku VAT byłaby wyższa od wartości wyegzekwowanej wierzytelności (otrzymanego wynagrodzenia). Spółka zaprezentowała pogląd, iż w przypadku, kiedy dokumentami potwierdzającymi przejmowanie wierzytelności w momencie zawarcia umowy są także noty odsetkowe, kwota otrzymanych odsetek - pomniejszona o kwotę płatną dla cedenta - powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jeżeli natomiast przedmiotem przelewu wierzytelności jest jedynie jej wartość, wynikająca z innych niż nota odsetkowa dokumentów, odsetki nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za prawidłowe w kwestii wliczania do podstawy opodatkowania odsetek, momentu powstania obowiązku podatkowego przy płatności w ratach oraz odstąpienia od umowy. Jako błędne potraktował natomiast poglądy wnioskodawcy w zakresie stawki za świadczone usługi oraz ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie zagadnień, co do których nie podzielono stanowiska autora wniosku, organ podatkowy uzasadniał, że przeniesienie praw do wierzytelności stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wskazał, iż w takim przypadku to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie zbywcy od ciężaru egzekwowania długu. Stwierdził, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Minister Finansów zauważył, iż usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach 1-9 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Podniósł, że w katalogu usług, których zwolnienie nie obejmuje, wymieniono także usługi ściągania długów oraz usługi faktoringu. Dowodził organ, iż przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązania w tym zakresie są zgodne z postanowieniami dyrektyw unijnych. Powołał ponadto wyrok z 26 czerwca 2003 r. (sprawa C-305/01), w którym ETS - definiując faktoring - podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności - przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania - i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) VI Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Organ podatkowy zaakcentował, że faktoring charakteryzuje się tym, iż trudniący się zawodowo tego typu działalnością faktor nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Zdaniem Ministra Finansów, w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa ta, polegająca na "wyręczeniu" usługobiorcy od czynności odzyskania długu, podlega zatem - według organu - opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Podkreślił organ, że ustawa VAT nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, iż każdy typ faktoringu winien być opodatkowany. Dodał, iż na gruncie tej ustawy faktoring należy traktować analogicznie jak cesję wierzytelności. Uznał, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej ściągnięcia usługę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. W opinii Ministra Finansów, opisane w stanie faktycznym wniosku transakcje polegające na nabywaniu wymagalnych i bezspornych wierzytelności własnych innego podmiotu (cedenta) w celu samodzielnej ich windykacji lub odsprzedaży (bez dodatkowych usług), niewątpliwie powodują "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowią czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazał organ, że obrót wierzytelnościami mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktoringu" oraz podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, nie korzystając zarazem ze zwolnienia od tego podatku. Minister Finansów stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy VAT przy nabyciu wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu. Podkreślił, że ustalając kwotę obrotu świadczący usługę obowiązany jest ustalić wartość całego nabytego prawa (czyli kwotę nominalną powiększoną o zaległe odsetki naliczone na dzień dokonania cesji i wartość innych praw związanych z wierzytelnością), a następnie odjąć od niej kwotę wypłaconą sprzedającemu. 4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podniosła, iż przedmiotem zawieranych przez nią umów jest zwolniony od opodatkowania przelew wierzytelności, w wyniku którego wstępuje ona w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dowodziła, że podjęta ewentualnie czynność ściągnięcia długu jest już przez nią realizowana we własnym interesie nie zaś na rzecz cedenta. Odnośnie podstawy opodatkowania spółka stwierdziła, że wydana interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna wskazując z jednej strony, iż podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wierzytelności pomniejszona o kwotę zapłaconą, z drugiej zaś, że jest to wartość nominalna powiększona o zaległe odsetki i wartość innych praw pomniejszona o kwotę zapłaconą. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 6. W skardze spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej stawki za świadczenie usług zakupu wierzytelności oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzuciła, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, art. 11 część A ust. 1 lit. a/ VI Dyrektywy i art. 73 Dyrektywy 112 w wyniku przyjęcia, że podstawą opodatkowania transakcji zakupu wierzytelności jest różnica pomiędzy jej wartością nominalną, powiększoną o odsetki naliczone przez cedenta na moment zbycia wierzytelności i wartość innych praw związanych z wierzytelnościami, a wartością, którą spółka zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka dowodziła, że błędne jest stanowisko organu podatkowego jakoby w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieścił się skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu odsprzedaży oraz że faktoring na gruncie ustawy VAT winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności. Podkreśliła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie stwierdziła, iż usługi przez nią świadczone nie stanowią usług faktoringu oraz usług ściągania długów. W kwestii podstawy opodatkowania spółka stwierdziła, iż podstawa ta winna być określona w wysokości kwoty faktycznie otrzymanej (faktyczne nie zaś hipotetyczne dyskonto). Oznajmiła, że w przypadku cesji wierzytelności za podstawę opodatkowania można uznać jedynie kwotę wyegzekwowaną od dłużnika, pomniejszoną o cenę zapłaconą cedentowi. Podniosła, iż gdyby za podstawę opodatkowania uznać różnicę między wartością nominalną wierzytelności a kwotą zapłaconą cedentowi, w przypadku problemów z wyegzekwowaniem długu mogłoby dochodzić do sytuacji, gdy kwota podatku VAT byłaby wyższa od wartości wyegzekwowanej wierzytelności (faktycznie otrzymanego wynagrodzenia), co stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga okazała się uzasadniona stwierdził, że po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, należy przyjąć, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym. W sprawie istota sporu sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego stanie faktycznym świadczone przez spółkę usługi finansowe - będące konsekwencją zawartych umów przelewu wierzytelności - są opodatkowane podatkiem VAT (wg stawki 22%), czy też są zwolnione od opodatkowania tym podatkiem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Strony spierają się w szczególności co do tego, czy opisane we wniosku czynności zakupu wierzytelności mogą być - jak twierdzi organ podatkowy - uznane za usługi ściągania długów i faktoringu, co wyłącza zastosowanie powyższego zwolnienia. Spór dotyczy także kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania przy tego rodzaju usługach. Sąd I instancji zważył, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz podkreślił, że została wydana i doręczona spółce w terminie. W sprawie nie można także postawić organowi podatkowemu skutecznie zarzutu modyfikacji zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Wbrew zarzutowi skargi, Minister Finansów zasadniczo w treści interpretacji nie pominął stwierdzenia wnioskodawcy co do tego, iż świadczone przez spółkę usługi finansowe nie stanowią usług ściągania długów oraz usług faktoringu. Interpretacja wskazuje, że organ tylko inaczej niż spółka i jak to zostanie wykazane niżej - błędnie - pojmował samą istotę tychże usług w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się - co do zasady - w zakresie usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w sekcji J ex (65-67). Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy tak sklasyfikowane usługi zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT, z wyjątkiem usług ściągania długów oraz faktoringu. W usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej dalszego wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż) to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. W praktyce gospodarczej dużą trudność sprawia ustalenie, czy w konkretnych warunkach sprzedaż wierzytelności stanowi czynność obrotu wierzytelnościami, czy też usługę faktoringu. Powyższe wynika z tego, że obie wskazane rodzajowo usługi są do siebie podobne. Przy czym błędny jest pogląd, wyrażony przez Ministra Finansów w skarżonej interpretacji, który zrównuje te dwie - odrębne - usługi. Sąd I instancji przywołał poglądy doktryny w tym zakresie wskazując, że pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży. Cesja wierzytelności polega zatem na przeniesieniu wierzytelności z majątku zbywcy (cedenta) do majątku nabywcy (cesjonariusza). Przy czym, o czym była mowa wyżej, kiedy transakcję tę rozpatruje się z punktu widzenia pojęcia "usługi", nacisk należy położyć na nabycie wierzytelności (zakup), a nie na sprzedaż, gdyż w tym przypadku usługę świadczy nabywca (kupujący), a jej beneficjentem jest zbywający. Usługa faktoringu również zawiera w sobie wszystkie istotne elementy cesji wierzytelności, zwłaszcza w przypadku faktoringu właściwego. Realizując umowę faktoringu właściciel (przedsiębiorca/faktorant) przelewa swe wierzytelności na faktora uzyskując w zamian za te wierzytelności od faktora kwoty pieniężne odpowiadające rozmiarom wierzytelności (pomniejszone o prowizję faktora). Faktoring jednakże, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej dłużnika wierzytelności nabytej przez faktora. Dodać ponadto należy, że faktoring jest umową o charakterze złożonym (ciągłym), często długoterminową, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktoranta. Podstawowym celem faktoringu jest poprawienie płynności finansowej poprzez uzyskanie płatności przed terminem zapadalności należności od kontrahenta. Zasadniczym elementem faktoringu jest zatem element stricte finansowy, polegający na zapewnieniu finansowania osobie korzystającej z takiej usługi, zaś windykacja należności stanowi jedynie element uboczny. Przyjmować zatem trzeba, iż usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi między zbywcą wierzytelności a nabywcą, obejmującymi dodatkowe obowiązki faktora w stosunku do faktoranta. Sąd I instancji wskazał, że usługi obrotu wierzytelnościami, rozumianej jako zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży, nieopierającej się na umowie wskazującej na długotrwały i stały charakter współpracy między stronami, nie należy kwalifikować jako faktoringu, czyli usługi opodatkowanej stawką VAT 22%, niekorzystającej ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym spółka wyraźnie zaznaczyła, że świadczone przez nią usługi nie stanowią usług faktoringu. Należy zauważyć, iż poza stwierdzeniem tego stanu rzeczy wnioskodawca zaprezentował argumenty, które stanowiły, że jego aktywność nie może być uznana za faktoring. Wskazał bowiem, że poza zakupem wierzytelności, zapłatą ceny i zawiadomieniem dłużnika o nabyciu wierzytelności spółka nie zobowiązała się do wykonania na rzecz zbywcy żadnych dodatkowych usług i czynności. Z treści wniosku wynika także, iż umowy nie mają charakteru stałego. Zdaniem Sądu, Minister Finansów błędnie uznał, że już sam fakt przejęcia wierzytelności innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania stanowi usługę faktoringu (także usługę ściągania długów). Mając na względzie zaprezentowane wywody oraz specyfikę postępowania interpretacyjnego - wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku - w sprawie, wydając interpretację, sąd I instancji przyjął, że skarżąca spółka nie świadczy usług faktoringu. Sąd I instancji zważył, iż powołany w interpretacji wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r., wydany w sprawie C-305, dokonujący wykładni terminu faktoring właściwy nie może mieć wpływu na ocenę prawną zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Podkreślić należy także, że wyrok ten wydany został jeszcze w czasie obowiązywania VI Dyrektywy i obecnie tezy z niego wypływające budzą kontrowersje. Sąd I instancji nie zaakceptował twierdzenia Ministra Finansów, że świadczone przez spółkę usługi finansowe związane z obrotem wierzytelnościami stanowią usługi ściągania długów, o których mowa w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy VAT, tylko dlatego, iż nakierowane są one na przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu celem jej wyegzekwowania. Z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz zbywcy wierzytelności (innego podmiotu), a wręcz przeciwnie. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług spółka będzie ściągała dla siebie, nie zaś dla innego podmiotu. Sąd I instancji zważył, że wskazana we wniosku aktywność spółki, obejmująca świadczenie usług finansowych, polegających na obrocie wierzytelnościami - niebędących usługami ściągania długów oraz usługami faktoringu - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, które to naruszenie - polegające na błędnej wykładni i nienależytym zastosowaniu tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego - miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu. Jednocześnie za przedwczesną Sąd uznał ocenę skarżonej interpretacji w kontekście naruszenia przez tę interpretację regulacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz przepisów dyrektyw unijnych traktujących o zasadach ustalania podstawy opodatkowania. W tym przedmiocie organ podatkowy powinien dokonać ponownej interpretacji przyjmując - odmiennie niż w pierwotnie wydanej interpretacji – że w sytuacji wnioskodawcy mamy do czynienia z usługą pośrednictwa finansowego, polegającą na obrocie wierzytelnościami, czyli usługą zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. W zaistniałym stanie rzeczy ustosunkowanie się przez Sąd do kwestii podstawy opodatkowania stanowiłoby niejako wydanie interpretacji za organ. Tym samym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. 8. Działając w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez Ministra Finansów, radca prawny wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 3 załącznika Nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), poprzez jego wadliwą wykładnię i przyjęcie, że czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji są objęte zwolnieniem przedmiotowym, pomimo wyłączenia ze zwolnienia usług ściągania długów oraz factoringu. 9. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jej pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Należy też zauważyć, że postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 7 lutego 2012 r. podjął je z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 12. Na wstępie należy zauważyć, że uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej jest bardzo skąpe, jednakże kwestia, wokół której ogniskował się spór w niniejszej sprawie stanowił zagadnienie skomplikowane, wywołujące rozbieżne stanowiska poszczególnych składów orzekających sądów administracyjnych i wątpliwości innych sądów wspólnotowych. 13. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na tle niniejszej sprawy, w której sporne jest zagadnienie opodatkowania VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, stwierdzić należy, że istotnymi dla rozstrzygnięcia tej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 14. W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. 15. Natomiast w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. 16. Zatem stanowiska zawarte w powyższych wyrokach, pozwala ocenić wyrok Sądu pierwszej instancji co do uchylenia interpretacji indywidualnej jako prawidłowy, ponieważ w interpretacji tej przyjęto, że usługa świadczona przez Spółkę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak wyrażenie pełnej aprobaty do motywów stanowiących uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Taką możliwość przewidziano bowiem w art. 184 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ten drugi przypadek znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego. We wspomnianym wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 -korzystając z pomocy jaką dało orzeczenie TSUE w sprawie C-93/10 i będąc zarazem związanym wykładnią prawa unijnego w nim zawartą dotyczącą art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, czyli także tak samo brzmiących art. 2 ust. 1 pkt c, jak i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 zastępującej VI Dyrektywę - Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że: "nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznawał niniejszą sprawę, aprobując powyższy pogląd, zaakceptował także stanowisko wyrażone przez skład powiększony w powołanym wyroku o sygn. akt I FPS 5/11, że: "(...)Skoro nie mamy w okolicznościach sprawy do czynienia ze świadczeniem usługi jako czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie ma konieczności rozważania dalszych zagadnień materialnoprawnych, w tym zwłaszcza dokonywania analizy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 pkt 5 zał. nr 4 do ustawy, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.". Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. 17. Z tych też względów nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 pkt 3 załącznika Nr 4, gdyż zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji – mimo błędnego uzasadnienia, nieuwzględniającego wniosków wynikających z powyższych orzeczeń TSUE z dnia 27 października 2011 r. oraz NSA z dnia 19 marca 2012 r. – odpowiada prawu w zakresie, w jakim eliminuje z obrotu prawnego zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. 18. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. orzekł jak punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.