III SA/Wa 459/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi H. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] dnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności strony Skarżącej – H. T. za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2003 r. wraz z odsetkami oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za koszty egzekucyjne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Na podstawie informacji uzyskanych z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki od 20 stycznia 1999 r. i jest nim do chwili obecnej. Pełnił więc tę funkcję w czasie powstania zaległości podatkowej Spółki. W dniu [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych za okres objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ egzekucyjny Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym przez wierzyciela adresem, nie było możliwości zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z informacji uzyskanych od organów administracji publicznej wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak i nieruchomego. Organ egzekucyjny ustalił również, że w dniu 25 sierpnia 2006 r. Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki. W toku czynności podjętych w postępowaniu upadłościowym syndyk ustalił skład majątku wchodzącego w skład masy upadłości, która okazała się niewystarczająca na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oraz zaspokojenie wierzycieli. W dniu 25 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy umorzył postępowanie upadłościowe. W toku postępowania pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za analizowany okres rozliczeniowy. Ponadto podkreślił, że Skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, gdy Spółka zaprzestała realizować zobowiązania wobec wierzycieli i stała się niewypłacalna. W konsekwencji spowodowało to wystąpienie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego za niezasadny uznał wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W jego ocenie zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. W zakresie powoływanej przez pełnomocnika Skarżącego przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości Spółki organ wskazał, że przepisy O.p. nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem "we właściwym czasie" użytym w treści art. 116 § 1 O.p. Zgodnie jednak z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) dłużnik zobowiązany jest w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 oraz art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 20 czerwca 2006 r. W jego uzasadnieniu podano, że na niewypłacalność Spółki wpływ miała decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., skutkująca powstaniem zaległości podatkowych Spółki. Skarga na decyzję utrzymującą ją w mocy została oddalona przez WSA 12 czerwca 2006 r. Na podstawie wydanych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze i przystąpiono do egzekucji. W ocenie organu niewiarygodne są twierdzenia Skarżącego, iż dopiero wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego spowodowało niewypłacalność Spółki w sytuacji, gdy to Spółka powinna prawidłowo obliczyć i wpłacić należny podatek od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2003 r. Nie można też uznać, że do czasu wydania decyzji Spółka była wypłacalna, z uwagi na nierzetelne dokumenty, które miały świadczyć o dobrej sytuacji finansowej. Co więcej wniosek o ogłoszenie upadłości i ogłoszenie jej upadłości nie doprowadziło do osiągnięcia celu postępowania upadłościowego czyli do zaspokojenia wierzycieli. W związku z przedstawionym stanem faktycznym w ocenie organu w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 O.p. Istnieją więc podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności; - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, że Skarżący nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu; Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu przytoczył brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w VAT za okres styczeń – marzec 2003 r. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie organu Skarżący nie wskazał również okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności. Nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na uwzględnienie nie zasługiwały także argumenty Skarżącego, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Obowiązek udowodnienia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym czasie spoczywa na członku zarządu. W rozpatrywanej sprawie Skarżący podniósł w odwołaniu, że bezpośrednią przyczyną zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 20 czerwca 2006 r. było oddalenie przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającą Spółce zobowiązanie w VAT za okres od września do grudnia 2000 r. Dopiero w chwili wydania tego wyroku zarząd zdał sobie sprawę, iż Spółka nie będzie w stanie uiścić wszystkich orzeczonych wobec niej należności publicznoprawnych. W ocenie Skarżącego niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wcześniejszym uzasadniały przysługujące Spółce należności krótkoterminowe, stan środków pieniężnych oraz pewność, że posiadane środki finansowe wystarczą na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Powyższa argumentacja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest trafna. W ocenie organu fakt, iż Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w VAT za okres od września do grudnia 2000 r. określonego decyzją z dnia [...] października 2005 r. oznacza, że stan jej niewypłacalności powstał przed 12 czerwca 2006 r. (tj. wydaniem wyroku przez WSA w Warszawie). Organ stwierdził także, że decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w VAT za miesiące od stycznia do marca 2003 r. Kwota zaległości wynikająca z tej decyzji to kwota, którą Spółka winna była zapłacić w lutym, marcu i kwietniu 2003 r. Spółka posiadała także zaległości podatkowe za okres 2000 r. i 2001 r. Ponadto z uzasadnienia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że już w 2004 r. w związku z załamaniem się rynku branży obrotu tekstyliami i obuwiem z importu, zarząd Spółki podjął działania zmierzające do obniżenia kosztów działalności. Można więc uznać, że okoliczności, o których mowa w art. 10 i art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze – będące podstawą do ogłoszenia upadłości – istniały już w 2004 r. Spółka nie była bowiem w dobrej kondycji finansowej i nie była wypłacalna. Bezpośrednim dowodem świadczącym o złej kondycji finansowej Spółki uniemożliwiającej regulowanie należności jest postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 25 stycznia 2007 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie tego postępowania. Spółka nie miała odpowiednich środków finansowych nie tylko na zapłatę zobowiązań podatkowych ale również na prowadzenie postępowania upadłościowego. W konsekwencji powyższego organ uznał, że Skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki a decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo, iż wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności; - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, że nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Zdaniem Skarżącego zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, składając taki wniosek 20 czerwca 2006 r. Bezpośrednią przyczyną zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było oddalenie w dniu 12 czerwca 2006 r. przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2000 r. W chwili wydania wyroku Skarżący zdał sobie sprawę z faktu, iż Spółka nie będzie w stanie uiścić wszystkich orzeczonych wobec niej należności i zaspokoić wierzycieli. W przekonaniu tym utwierdziły go także decyzje określające zobowiązania podatkowe za 2001 oraz 2000 r., jak też perspektywa wydania decyzji za lata 2002 i 2003 r. Skarżący stwierdził także, że niezłożenie wniosku upadłościowego we wcześniejszym terminie uzasadniało szereg przyczyn, w tym wysokość przysługujących Spółce należności krótkoterminowych, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Przed 12 czerwca 2006 r. Skarżący był pewien, iż kłopoty finansowe Spółki są chwilowe a posiadane przez nią środki wystarczą na uregulowanie zaległości. Nie było podstaw do uznania przed 12 czerwca 2006 r., że Spółka nie będzie w stanie w najbliższej przyszłości uregulować należności z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Skarżącego zarząd Spółki dokonał zgłoszenia upadłości w terminie 14 dni od daty powstania stanu trwałej niewypłacalności, a zatem zachowane zostały terminy przyjęte w art. 11 i art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie Skarżącego chybiony jest również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej jakoby Spółka powinna ogłosić upadłość już w 2005 r. W tym czasie Spółka dysponowała bowiem środkami finansowymi, które przewyższały jej zobowiązania. Bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki pozostaje również fakt, iż postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa). Jak bowiem wynika z art. 116 § 1 O.p. do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu istotne jest jedynie terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co też w sprawie miało miejsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w stosunku do pozostałych członków zarządu Spółki również podjęto czynności w celu orzeczenia ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W stosunku do H. T. decyzją z dnia [...] października 2008 r. orzeczono jej odpowiedzialność za zaległości Spółki, natomiast w stosunku do T. T. nie udało się skutecznie wszcząć postępowania. W piśmie procesowym Skarżący podniósł, iż oprócz niego było jeszcze trzech członków zarządu, wobec tego organ podatkowy miał obowiązek prowadzić jedno postępowanie podatkowe łącznie wobec wszystkich członków zarządu i w stosunku do wszystkich wydać jedną decyzję. Zwrócił uwagę, że nawet gdyby organ podatkowy wszczął postępowanie orzekające o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wobec H. T. i T. T., to i tak powstaje wątpliwość co do skuteczności doręczenia im pism. Z posiadanych przez Skarżącego informacji wynika, że te osoby zamieszkują na stałe w Wietnamie, a zatem są nierezydentami i w związku z tym korespondencja nie może być do nich kierowana na adresy znajdujące się w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a." ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnień przyznanych tym przepisem Sąd wziął pod uwagę, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie rozpatrzył, w formie przewidzianej prawem, wniosków Skarżącego z dnia 14 lipca 2008 r. (jeden wpłynął do Urzędu 25 lipca 2008 r., drugi 31 lipca 2008 r.) o zawieszenie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jedynie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. (poprzedzającej zaskarżoną decyzję) organ pierwszej instancji stwierdził, że wniosek o zawieszenie postępowania jest niezasadny, wyjaśnił dlaczego w tej sprawie zajął takie stanowisko. Tymczasem zgodnie z art. 201 § 2 i 3 O.p. o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Organ poprzez nierozpatrzenie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania w formie postanowienia pozbawił go prawa do złożenia zażalenia, a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjny (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Dyrektor Izby Skarbowej błędu organu pierwszej instancji nie zauważył, pomijając tę kwestię milczeniem. W ocenie Sądu nierozpatrzenie wniosku o zawieszenie postępowania w trybie przewidzianym przepisami prawa stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pozbawia stronę prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia (art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a.) prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można więc przyjąć, że w kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 458-459). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005r., I FSK 178/05 (LEX nr 173313). Z takim brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie - nierozpatrzenie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania pozbawiło go możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia i finalnie usunięcia wszystkich wątpliwości co do zasadności zawieszenia postępowania, co w sposób oczywisty znajduje przełożenie na wynik ostatecznego rozstrzygnięcia, zważywszy na wnioskowaną podstawę zawieszenia. W tej sytuacji, na obecnym etapie postępowania, ustosunkowanie się do zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Wyjaśnić jeszcze trzeba, iż Sąd ze względu na ekonomikę postępowania, tj. w celu zapobieżenia ponownemu uchyleniu decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki z przyczyn proceduralnych, podjął czynności umożliwiające uzyskanie informacji, czy zostały wydane decyzje o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec dwóch innych członków zarządu H. T. i T. T.. Art. 116 § 1 O.p. nakłada bowiem obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Z przekazanych do Sądu akt niniejszej sprawy nie wynika, czy organ prowadził takie postępowanie wobec wszystkich członków zarządu Spółki, na ten temat wiedzy nie posiadał ani pełnomocnik organu, ani pełnomocnik Skarżącego. Sąd miał wiedzę, iż w stosunku do kolejnego członka zarządu S. T. decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki została wydana. Sąd umożliwił pełnomocnikowi organu przedstawienie informacji w ww. zakresie. Według informacji przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w stosunku do H. T. decyzją z dnia [...] października 2008 r. orzeczono jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, natomiast w stosunku do T. T. nie udało się skutecznie wszcząć postępowania. Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie poddaje merytorycznej ocenie, czy organ podatkowy należycie wywiązał się z obowiązku nałożonego nań art. 116 § 1 O.p. w ww. zakresie. Natomiast ponownie rozpoznając sprawę, po wydaniu postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ podatkowy kwestię tę winien rozważyć. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.