I FSK 178/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Renaty L.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2004 r. III SA/Wa 291/04 w sprawie ze skargi Renaty L.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 291/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Renaty L.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 4 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2003 r. (...) Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (...) z dnia 15 lipca 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieistnienia po stronie podatniczki prawa do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupywanego spirytusu. Organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ nie zezwalały na takie odliczenie podatku akcyzowego jakiego dokonała Renata L.-Z. w deklaracjach AKC-2 za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2002 r. Organ uznał, że prowadzona przez podatniczkę sprzedaż wyrobów spirytusowych na podstawie art. 34 ust. 1 powołanej ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnicy podatku akcyzowego objęci szczególnym nadzorem podatkowym wytwarzający wyroby spirytusowe z zakupywanego spirytusu w okresie, którego dotyczyła decyzja nie mieli prawa do pomniejszenia należnego od nich podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupywanego spirytusu. Podatnicy ci na podstawie par. 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia mogli nabywać zużywany do produkcji spirytus bez podatku akcyzowego po spełnieniu warunków określonych w przepisie par. 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia, tj. po złożeniu zamówienia potwierdzonego przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zasadny był zawarty w odwołaniu zarzut podatniczki, że w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie, jednakże wobec faktu, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania uchybienie to należało zdaniem organu uznać za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona zarzuciła naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1 w związku art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła tak jak w toku postępowania podatkowego, że w jej sprawie zasadne było zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie skarg na decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., których wydanie uniemożliwiło podatniczce zakup spirytusu po cenie bez podatku akcyzowego, co w ostatecznym efekcie skłoniło skarżącą do bezprawnego obniżenia należnego od niej podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego przez nią spirytusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując zarzuty skargi stwierdził, że skarga jest bezzasadna. Sąd podniósł, że skarżąca dokonała obniżki podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupywanego spirytusu, który podatniczka zużywała do produkcji własnych wyrobów. W ten sposób podatniczka uniknęła podwójnej zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanych przez siebie wyrobów spirytusowych - raz przy zakupie spirytusu po cenie zawierającej podatek akcyzowy i drugi raz od sprzedaży produkowanych przez siebie z tego spirytusu wyrobów. Sam mechanizm zastosowanej przez podatniczkę obniżki odpowiadał określonej w przepisach par. 9 powołanego rozporządzenia, ogólnej filozofii opodatkowania sprzedaży wyrobów spirytusowych wytwarzanych z wyprodukowanego w kraju spirytusu, polegającej na opodatkowaniu sprzedaży wyrobów spirytusowych u "finalnego producenta" sprzedającego gotowy wyrób przeznaczony do konsumpcji. Jednakże zdaniem Sądu I instancji, dokonana przez skarżącą obniżka podatku należnego była niezgodna z przepisami prawa, gdyż była to obniżka, której nie przewidywały przepisy ustawy o VAT oraz powołanego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Z tego względu zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie w zakresie obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącej w zakresie podatku akcyzowego, należnego od niej przy sprzedaży wyrobów alkoholowych było zgodne z przepisami ustawy o VAT oraz z przepisami powołanego rozporządzenia. W ocenie Sądu zasadny był jedynie zarzut rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie pisma, a nie w formie postanowienia. Zdaniem Sądu I instancji art. 201 par. 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że organ wydaje postanowienie zarówno wówczas, gdy zawiesza postępowanie podatkowe jak również, gdy odmawia zawieszenia postępowania na wniosek strony. Uchybienie to wobec braku przesłanek do zawieszenia postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą do uchylenia zaskarżonej do sądu decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Strona skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszanie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędną wykładnię przepisu art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" w związku z art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie pisma a nie w drodze postanowienia nie miało istotnego znaczenia na wynik sprawy co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości wniesienia skargi na postanowienie a w zasadzie jego braku co do zawieszenia postępowania. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zarzut rozstrzygnięcia przez organy podatkowe wniosku w przedmiocie zawieszenia w formie pisma a nie postanowienia jest zasadny. Jednak zdaniem tegoż Sądu uchybienie to wobec braku przesłanek do zawieszenia postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż stosownie do treści przepisu 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej - skoro strona pozbawiona została możliwości wniesienia skargi wobec braku stosownego postanowienia wydanego przez organ właściwy w sprawie, to naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny organów podatkowych jak i składu orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie był między innymi zarzut Skarżącej dotyczący nierozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego w formie postanowienia. Podkreślono, że samo przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe działanie organów podatkowych oraz uznanie za właściwie ustalone przez te organy okoliczności faktyczne sprawy, nie daje podstaw do postawienia Sądowi zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów o postępowaniu. W ocenie organu uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie przekonywujące co do zasadności podjętego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na błędnej wykładni art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. "c" w związku z art. 52 par. 1 i 2 pow. wyżej ustawy - poprzez przyjęcie, iż rozstrzygnięcie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania w formie pisma a nie w drodze postanowienia nie miało istotnego znaczenia na wynik sprawy co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości wniesienia skargi na postanowienie a w zasadzie jego braku co do zawieszenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie podatniczka w dniu 3 czerwca 2003 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego związanego z innymi toczącymi się sprawami, a szczególności sprawami dotyczącymi zaległości podatkowej. Pismem z dnia 13 czerwca 2003 r. (...) Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania, bez pouczenia strony o prawie złożenia zażalenia. Stosownie do treści art. 201 par. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ o zawieszeniu postępowania organ orzeka w formie postanowienia. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zażalenie przysługuje na wszystkie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania, a zatem na postanowienie o zawieszeniu postępowania lub odmowie zawieszenia postępowania, na postanowienie w sprawie podjęcia zawieszonego postępowania lub odmowie podjęcia zawieszonego postępowania /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 401/. W świetle dotychczasowych rozważań organ podatkowy I instancji nie rozpatrzył wniosku strony w formie postanowienia i nie pouczył strony o prawie do złożenia zażalenia. Tym samym pozbawił stronę prawa do złożenia środka odwoławczego a w konsekwencji prawa do badania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przez sąd administracyjnym /art. 3 par. 2 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a poprzednio art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W wyroku z dnia 6 czerwca 1999 r. I SA/Ka 365/98 /ONSA 2000 Nr 4 poz. 152/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zaniechanie wydania postanowienia o odmowie wglądu do akt na podstawie art. 74 par. 2 Kpa /art. 179 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ze względu na tajemnicę skarbową stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Kontynuując opisaną linię orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ ponieważ pozbawia strony prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia /art. 52 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ prawa do sądu. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Określenie inne naruszenie przepisów postępowania użyte w cytowanym przepisie nie obejmuje tych naruszeń prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą do stwierdzenia nieważności. Uchylenie decyzji lub stwierdzenie nieważności nastąpi, jeżeli naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym przypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy /B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, str. 336-337/. Zdaniem T. Wosia sąd nigdy nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że kategorii podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy /T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo no postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2005, str. 458-459/. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przyjął, że ewidentne naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe pozbawiające podatniczkę prawa do złożenia zażalenia i skargi do sądu administracyjnego nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.