II FSK 417/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 361/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/GL 361/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 grudnia 2006 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, w kwocie 12.786,00 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 7 grudnia 2006 r. A. S. (dalej: skarżąca) złożyła zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej Ł. N.– P., w wyniku czego organ pierwszej instancji ustalił podatek, w kwocie podanej na wstępie. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła brak uwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania długu spadkowego, w kwocie 200.000,00 zł, stanowiącego roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na rzecz spadkodawczyni i przedmiot spadku. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej: u.p.s.d.) oraz na art. 922 Kodeksu cywilnego, iż ponoszone przez skarżącą (przez około 20 lat) na rzecz spadkodawczyni oraz na przedmiot spadku nakłady nie stanowią długu spadkowego, w rozumieniu tych przepisów, gdyż w chwili śmierci nie ciążyły na spadkodawczyni żadne obowiązki majątkowe, wynikające ze stosunków prawnych i pozostające w mocy mimo jej śmierci. Ponadto organ wskazał, iż ewentualne roszczenia, które mogłyby wyniknąć z umowy o opiekę z dnia 11 sierpnia 1986 r. (zabezpieczonej testamentem z dnia 14 sierpnia 1986 r.), w zamian za przeniesienie prawa własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz małoletniej A. L. (obecnie S.), zawartej pomiędzy spadkodawczynią a K. i J. L. i ich małoletnią córką A., wygasły na skutek jej zrealizowania. Organ zauważył też, iż skarżąca w złożonych oświadczeniach raz twierdziła, że przekazywane spadkodawczyni środki pieniężne pochodziły w całości z jej odrębnego majątku, natomiast innym razem, że jedynie kwota 90.000,00 zł stanowiła jej środki własne, natomiast pozostała kwota należała do jej rodziców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., przepisów Księgi Trzeciej Kodeksu cywilnego oraz przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu podniósł, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych jest ujemna, gdyż na skutek zawartej umowy rodzice skarżącej oraz ona sama spłacili wartość nabytego spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 1 i art. 7 u.p.s.d. ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów, a więc w oparciu o czystą wartość spadku, co oznacza, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły dowody wskazujące na nakłady poczynione na rzecz mieszkania stanowiącego przedmiot dziedziczenia. W skardze kasacyjnej z dnia 27 listopada 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez brak wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego zostały przez organy podatkowe naruszone oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 180 § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły dowody dotyczące nakładów poczynionych na rzecz mieszkania stanowiącego przedmiot dziedziczenia. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, iż w zaskarżonym orzeczeniu brak jest stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 1 i art. 7 u.p.s.d., jak też jakikolwiek przepis O.p., mimo iż Sąd pierwszej instancji miał obowiązek (z uwagi na zarzut skargi) odniesienia się chociażby do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Pełnomocnik organu podniósł także, iż Sąd wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomijając lit. a) tego przepisu, a mimo to stwierdził naruszenie prawa materialnego i procesowego. Nie to, zdaniem pełnomocnika organu, jest jednak najistotniejsze, ale to, że Sąd nie wskazał, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organy podatkowe. Pełnomocnik organu podniósł ponadto, iż gdyby nawet przyjąć, że Sąd milcząco rozpoznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 180 § 1 O.p., to i tak wypada zauważyć, iż pogląd Sądu w tym zakresie rozmija się z twierdzeniami samej skarżącej, która podniosła sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nie jak przyjął Sąd, bezpodstawne pominięcie przez organy podatkowe dowodów. Odnosząc się do wytycznych Sądu, co do uzupełnienia dowodów, pełnomocnik organu podniósł, iż są one niecelowe i sprzeczne z istotą pojęcia spadku i długu spadkowego. Dla rozstrzygnięcia istotne jest bowiem to czy w dniu śmierci spadkodawczyni istniał jakikolwiek dług względem innych osób, a nie to czy wymiana okien została zrefundowana i czy rodzice skarżącej ponieśli wydatki na remont mieszkania. Do takiego twierdzenia nie daje też podstaw treść umowy podpisanej przez rodziców skarżącej z dnia 11 sierpnia 1986 r. o opiekę. Mieli oni pełną świadomość, że wysokość poniesionych przez nich świadczeń na rzecz właścicielki mieszkania będzie zależna od długości jej życia, bowiem była to umowa z tak zwanym elementem ryzyka. Nadto umowa ta należy do tak zwanych umów między żyjącymi, gdzie wszystkie wzajemne świadczenia zostały wykonane osobiście przez obie strony tej umowy jeszcze za życia spadkodawczyni, co potwierdza chociażby sporządzony w dniu 14 sierpnia 1986 r. testament. Tym samym małżonkowie Lubelscy nie mogli mieć względem spadkodawczyni żadnego skutecznego roszczenia. Na pewno, zdaniem pełnomocnika organu, umowy o opiekę w żaden sposób nie można porównać do umowy sprzedaży. Ponadto, mimo powoływania się na dług w kwocie 200.000,00 zł, skarżąca nie przedstawiła żadnego tytułu prawnego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W podstawie skargi kasacyjnej pełnomocnik organu postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji był zobowiązany wyjaśnić w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, na czym polegało naruszenie zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy procesowego oraz wykazać istotę tych naruszeń, a także ich wpływ na wynik sprawy, czego w zaskarżonym wyroku zabrakło. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, w istocie nie wynika, w jaki sposób doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, czy przez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Sąd jedynie mimochodem odwołał się do utrwalonego w orzecznictwie pojęcia długu, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., i na tej podstawie sformułował pogląd, iż skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu ponoszenia przez skarżącą i jej rodziców wydatków na przedmiot spadku, to nie mogły a priori założyć, że wydatki te nie były nakładami, którym przysługiwał przymiot "długu" spadkowego. Z drugiej jednak strony, Sąd przychylił się do stanowiska organów podatkowych, iż wydatki "osobiste" poniesione na rzecz spadkodawczyni nie stanowią długów spadkowych, lecz nie wyjaśnił, co miał na myśli mówiąc o wydatkach "osobistych". Dalej Sąd stwierdził, iż jego zdaniem długiem spadkowym może być taki dług, który ma związek z nabytą rzeczą, w przeciwnym razie naruszałoby to konstrukcję podatku od spadków i darowizn, lecz również i w tym wypadku nie wyjaśnił, co miał na myśli kreując skądinąd słuszny pogląd. Stąd też nabiera się przeświadczenie, iż powyższa wypowiedź aczkolwiek dokonana w kontekście sprawy, to jednak go pomija, zupełnie nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy związanych chociażby z umową o opiekę i wynikających z niej skutków prawnych. Przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Ponadto należy zauważyć, iż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, którego ocena notabene może zostać dokonana jedynie na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe bliżej nieokreślonych przepisów postępowania, jak należy się domyślać, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak sprecyzowania w powyższym zakresie naruszenia wpływa poniekąd na ocenę zarzutu skargi kasacyjnej, odwołującego się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 120 i art. 180 O.p., w tym sensie, iż nie ma on oparcia w zaskarżonym wyroku, co nie oznacza jednak, iż jest on bezpodstawny. Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenia prawa procesowego był zobowiązany wskazać, o jakie przepisy w istocie chodzi. Tak więc niepełne określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także brak konkretyzacji przepisów powoduje, że powstaje wątpliwość, co do trafności wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę powinien przede wszystkim odnieść się do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i prawnego sprawy i w tym kontekście ocenić zaskarżoną decyzję. Mając przy tym na względzie to, że: - podatek od spadków i darowizn ma charakter majątkowy; - podstawę opodatkowania stanowi tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, art. 7 ust. 1 u.p.s.d.; - treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku oraz z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, z których wynika, iż długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie: długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmieci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później. Dodatkowo wypada wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1991 r., sygn. akt SA/Gd 1004/91, w którym Sąd wyraził pogląd, iż do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć nakładów poniesionych przez spadkobiercę w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej, takich jak: utrzymanie czystości w budynku, malowanie pokoi, odnawianie elewacji czy naprawę dachu, zabezpieczających przed obniżeniem wartości użytkowej budynku. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za zasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.