I FSK 612/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 758/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. kwotę 1571 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 758/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 stycznia 2009 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo – Handlowo – Wielobranżowy "B." B. M. w K., w grudniu 2001 r. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w trzech fakturach wystawionych przez P.H.U. "F." M. W. z tytułu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245, dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r."), nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Ponadto zakwestionowano podatek naliczony przeniesiony do rozliczenia z poprzednich miesięcy, a wynikający również z zakwestionowanych faktur zakupu paliwa od M. W. Odnośnie spornych faktur organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "F." i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że pierwotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. w decyzji z 31 marca 2004 r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego 14 maja 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony w tej samej dacie. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z 31 marca 2004 r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2008 r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. zakończono decyzjami stanowiącymi obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej przy tym naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2001 r. Ponadto wskazano na uchybienie: art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy. Dodatkowo zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawca kwestionowanej faktury z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "A."), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że z mocy art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowaną treść art. 70 § 4 O.p. przewidującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał na 14 maja 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony. Sąd wyjaśnił również, że art. 70 § 6 O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przy czym w pkt 2 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a w art. 70 § 7 pkt 2, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Po ww. nowelizacji z 30 września 2005 r., zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Prawidłowo zatem – zdaniem Sądu – organ odwoławczy wskazał na datę 14 maja 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości oraz datę 16 września 2010 r. jako termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2001 r. będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w dniu 6 marca 2006 r., zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/GL 742/06, której następstwem było uchylenie decyzji wymiarowej za grudzień 2001 r. z 31 marca 2004 r. 3.3. Dalej, w pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. odpowiada przepisom prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż M. W., wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla skarżącego, nie był faktycznym właścicielem tych towarów, a zatem faktury te nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanej w kwestionowanej fakturze zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – w ocenie Sądu – wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. 3.4. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny kwestionować ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu fakt otrzymania paliwa i zapłata na konto bankowe firmy "F." w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "E." nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 oraz § 6 O.p przez uznanie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła sytuacja powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że: a) art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) należy odczytywać w ten sposób, że skoro przepisy art. 70 O. p. w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. w odniesieniu nie tylko do samego przedawnienia, ale też i obliczania zasad i terminów przedawnienia (w tym zawieszenia) były korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do końca biegu rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia, bez względu na to czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (na skutek postępowań karnoskarbowych lub sądowoadministracyjnych) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie, b) literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, tym samym wniesienia skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. (podobnie jak wniesienie np. skargi na bezczynność organu podatkowego) nie można utożsamiać ze skargą na decyzję dotyczącą tego zobowiązania jak określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" z uwagi na to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktury dokumentującej sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących jej przedmiotem, a więc że faktura ta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę, podczas zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanej faktury był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa. 3. naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sprawie, w której organy nie udowodniły, że faktury wystawione przez firmę "F." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 O.p oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). 5.2. Stosownie do art. 20 § 1 ww. ustawy z 12 września 2002 r. - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, czyli stosuje się nowe przepisy, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., lecz z zastrzeżeniem § 2. W tymże zaś § 2 postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. – określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r., czyli obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. Z unormowania tego wynika zatem jednoznacznie, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (np. wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (wskutek ogłoszenia upadłości) – znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r., a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. 5.3. Skoro zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji (str. 9 uzasadnienia), termin przedawnienia – gdyby nie przyjęcie zawieszenia jego biegu w wyniku wniesienia skargi do WSA w dniu 6 marca 2006 r., co miało przesunąć jego upływ do dnia 16 września 2010 r. – nastąpiłby w dniu 14 maja 2009 r., czyli w dacie sporządzenia zaskarżonej decyzji, doręczonej 21 maja 2009 r., w sytuacji trafności powyższego zarzutu kasacyjnego, wskazującego na bezpodstawność przedłużenia terminu przedawnienia w następstwie zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 O.p. – w pełni uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Jeżeli bowiem z dniem 14 maja 2009 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, stwierdzić należało wygaśniecie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa., co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy z urzędu. 5.4. Brak przy tym odniesienia się Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387) w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. – uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.5 Z uwagi zatem na trafność powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na wadliwość uzasadnienia i rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji co do ujemnej przesłanki procesowej, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika, poprzez brak prawidłowego odniesienia się do tegoż zagadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania tej kwestii. 5.6. Ze względu na brak prawidłowego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego problemu ujemnej przesłanki procesowej, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie procedowania, uznać należy za bezprzedmiotowe, jako przedwczesne. 5.7. W świetle powyższego, uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej w określonym powyżej zakresie (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 O.p oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002), na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.