I FSK 438/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 756/09 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. M. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 756/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 stycznia 2009 r., którą określono skarżącemu za październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe, co było konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2001 r. W toku postępowania ustalono bowiem, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo – Handlowo – Wielobranżowy "B." B. M. w K., we wrześniu 2001 r. bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturze wystawionej przez P.H.U. "F." M. W. z tytułu zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe uznały bowiem, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, w myśl § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245, dalej "rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r."), nie mogła stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Odnośnie spornej faktury organy ustaliły m.in., że w 2001 r. M. W. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami widniejącymi w tych fakturach, nie zajmował się obrotem paliwem, o czym świadczy zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwem i nigdy się o nią nie ubiegał, nie tylko nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży opisanych w kwestionowanych fakturach, ale i go nie uiścił, a we właściwym urzędzie skarbowym złożył zerowe deklaracje za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. deklaracje takie nie były złożone. Ponadto ustalono, że M. W. nie zawierał żadnych transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał rzekomo nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a firma ta nie zajmowała się sprzedażą oleju napędowego. Organy podkreślały, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydanie paliwa skarżącemu, jak również dokumentów świadczących o dokonaniu zapłaty za ten towar. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało ponadto, że sam wypisywał on faktury dotyczące zakupu paliwa od firmy "F." i miał świadomość, że nabywane przez niego paliwo nie posiadało atestów, a jego dostawca nie posiadał koncesji. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji, prezentując stan faktyczny sprawy wskazał, że pierwotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2001 r. w decyzji z 31 marca 2004r. Na podstawie tej decyzji wystawiono tytułu wykonawczy, wszczęto i prowadzono postępowanie egzekucyjne, w toku którego 14 maja 2004 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, o czym został on powiadomiony w tej samej dacie, a następnie 29 czerwca 2004 r. pobrano należność od podatnika. Następnie postępowanie egzekucyjne umorzono z uwagi na uchylenie decyzji z 31 marca 2004 r. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2008 r.). Sprawę wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2001 r. zakończono decyzjami stanowiącymi obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej przy tym naruszenie art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazano na uchybienie: art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych; art. 122 O.p., wskutek niepodjęcia szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 O.p., przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią ustawy. Dodatkowo zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wystawca kwestionowanej faktury z jednej strony jest traktowany przez organy podatkowe jako normalny, pełnoprawny przedsiębiorca (w odniesieniu do transakcji handlowych zawartych przez tę osobę z firmą "A."), podczas gdy w odniesieniu do transakcji zawartych ze skarżącym, uznawany jest za osobę pozorującą prowadzenie działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Gliwicach stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. W pierwszej kolejności WSA rozważył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, aczkolwiek wskazał, że w sprawie sporne zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, która miała miejsce 29 czerwca 2004 r. Odpowiadając na zarzuty skargi w tym zakresie Sąd wskazał, że z mocy art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.) znowelizowaną treść art. 70 § 4 O.p. przewidującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, stosuje się zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r., jak i do tych powstałych przed tą datą i istniejących w dniu 1 września 2005 r. (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał na 14 maja 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, o którym to zajęciu skarżący został powiadomiony oraz datę 30 maja 2004 r. jako początek nowego biegu termin przedawnienia w związku z jego przerwaniem. Ze względu na zapłatę zobowiązania termin ten biegł jednak tylko do daty jego zapłaty czyli do 29 czerwca 2004 r. Jednocześnie Sąd uznał, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nie biegnie, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. 3.3. Dalej, w pisemnych motywach wyroku, Sąd wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji u.p.t.u. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. odpowiada przepisom prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż M. W., wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla skarżącego, nie był faktycznym właścicielem tych towarów, a zatem faktury te nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane między tymi podmiotami. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organ odwoławczy wnikliwie rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanej w kwestionowanej fakturze zostały – zdaniem Sądu – dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę – w ocenie Sądu – wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. 3.4. Odnosząc się do przywołanych przez skarżącego okoliczności faktycznych Sąd stwierdził, że nie można nimi w sposób skuteczny podważy ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. W opinii Sądu fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy "F.", rzetelność ksiąg skarżącego, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy podatkowej, działanie w dobrej wierze w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. Sąd zwrócił uwagę, że żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącego był przedmiotem umowy komisu, użyczenia, czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również spółka "E." nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo, czy pośredniczył w jego sprzedaży. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ponadto wskazano na uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przez jego niezastosowanie, podczas gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wobec ustalenia, że wystawca faktury dokumentujących sporne transakcje nie był właścicielem towarów będących ich przedmiotem, a więc że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji przyjmując powyższe ustalenia za prawidłowe naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem skarżącego bowiem w niniejszej sprawie nie można bezspornie stwierdzić, czy wystawca kwestionowanych faktur był właścicielem zakupionego przez skarżącego paliwa. Jednocześnie skarżący stwierdził, że nawet jeśli wystawca spornych faktur nie był właścicielem towaru w nich opisanego, to sam fakt, iż transakcje zakupu miały w rzeczywistości miejsce, należałoby uznać za podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego z tytułu owych transakcji. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 5.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając rozstrzygnięcie tej sprawy nie odniósł się w ogóle do podnoszonej w skardze przez stronę kwestii rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w niniejszym postępowaniu, a ustaleniami wyniku kontroli UKS w K. O/Z w C., w którym ustalono, ze M. W. sprzedawał w 2001 r. paliwa do firmy "A." sp. jawnej H. i A. F. Zagadnienie to jest na tyle istotne, że w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zasadnicze skutki dla strony skarżącej wywodzi się z ustalenia, że M. W. w 2001 r. nie dysponował żadnym paliwem, skoro nie zawierał transakcji handlowych z firmą "E." sp. z o.o., od której miał nabywać paliwo sprzedawane następnie skarżącemu i nie był pośrednikiem tej firmy, a w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do innego podatnika organ skarbowy dokonuje ustaleń, że tenże M. W. dokonywał jednak w 2001 r. dostaw paliwa dających odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie znaleziono dowodu na to, że transakcje te były transakcjami fikcyjnymi, co oznacza że dysponował jednak stosownym paliwem, kwestia ta, mocno akcentowana przez stronę w złożonej do Sądu skardze, wymagała ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu jego wyroku. Tym bardziej, że z rażącego ogólnością uzasadnienia tego Sądu nie wynika jednoznacznie, czy Sąd uznał, że M. W. nie dostarczał w ogóle skarżącemu paliwa wykazanego w zakwestionowanej fakturze, co stanowiłoby podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., czy też dostarczał mu to paliwo, którego tylko nie był właścicielem, co czyniłoby wątpliwym zastosowanie tej podstawy prawnej do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanej faktury. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska Sądu (str. 13 uzasadnienia), z którego wynikałoby, że ustalenie przez organy, że M. W. wprowadzał do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, jest równoznaczne z ustaleniem, że faktury dokumentujące ten fakt stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, stanowiącym podstawę do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. 5.3. Z tych też względów trafny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w kontekście stawianych przez stronę zarzutów sformułowanych na etapie skargi do tego Sądu, kwestionujących braki zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5.4. Sąd pierwszej instancji powinien w tym zakresie jednoznacznie odnieść się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą, poprzedzając jednak te ustalenia ponowną analizą zagadnienia przedawnienia, z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09). 5.5. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.