III SA/Wa 566/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi P. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący w tej sprawie, P. W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu mieszkalnego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący w 2005 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył mieszkanie, które w rozumieniu przepisów prawa cywilnego stanowiło odrębną nieruchomość. Mieszkanie to zostało nabyte w ramach współwłasności w częściach ułamkowych. Drugim nabywcą była Skarżącego narzeczona - obecna żona. Udziały każdego ze współwłaścicieli we współwłasności mieszkania były równe i wynosiły po 50%. Na nabycie mieszkania Skarżący zaciągnął kredyt bankowy. Odsetki od tego kredytu Skarżący, w zeznaniach rocznych za lata podatkowe 2005-2006, odliczał od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 22 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym skorygowane zeznania roczne za lata podatkowe 2005-2006 poprzez rezygnację z odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup mieszkania. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający ze skorygowanych zeznań rocznych za lata podatkowe 2005-2006 wraz z odsetkami za zwłokę zapłacił w dniu 22 kwietnia 2008 r. Na podstawie umowy z dnia 6 marca 2008r. małżonkowie sprzedali mieszkanie zaś umową z dnia 19 marca 2008 r. zakupili inną nieruchomość - dom mieszkalny. Z uwagi na wymagania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na tzw. inne cele mieszkaniowe. Na nabycie domu małżonkowie zaciągnęli w 2008 r. kolejny kredyt bankowy. Przychody pochodzące ze sprzedaży mieszkania przeznaczą na spłatę pierwszego kredytu zaciągniętego na nabycie tego mieszkania oraz drugiego kredytu zaciągniętego na nabycie domu mieszkalnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie: Czy na podstawie art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przychody ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2006 r., wydatkowane w okresie 2 lat na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na nabycie tego mieszkania wolne są od 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych po skorygowaniu zeznań podatkowych za lata 2005 - 2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej? W ocenie Skarżącego z treści art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., obowiązującej do 31 grudnia 2006 r., w przypadku skorygowania zeznań rocznych za lata 2005-2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej wraz z odsetkami podatnikowi przysługuje zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, o ile przychody te zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w szczególności jeśli przychody te zostaną przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na zbyte mieszkanie. Skarżący nadmienił, iż zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania uregulowane są obecnie w art. 30e u.p.d.o.f. Obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisów przejściowych z dnia 16 listopada 2006 r. (zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2006 Nr 217, poz. 1588), dotyczy opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. Do opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed 31 grudnia 2006 r. zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Skoro udział we współwłasności mieszkania Skarżący nabył w 2005r. do opodatkowania przychodów z jego sprzedaży mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W myśl przepisów art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10%. Podatek, co do zasady, jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże zasada dotycząca zapłaty podatku nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. W takim przypadku przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., tj. nie ma zastosowania do podatników, którzy korzystali z tzw. ulgi odsetkowej. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, podatnik, który sprzedał nieruchomość nabytą przed 31 grudnia 2006 r. ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tej sprzedaży, o ile spełni warunki wskazane w art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.). W ocenie Skarżącego, z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wynika, że prawo do zwolnienia ze zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych przysługuje podatnikowi, który przeznaczy przychód ze sprzedaży nieruchomości zarówno na spłatę kredytu lub pożyczki i związanych z nimi odsetek zaciągniętych na zbywaną nieruchomość jak i na nowo nabytą nieruchomość. Zgodnie z art. 28 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania go wciągu 2 lat od dnia osiągnięcia na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny po dokonaniu korekty zeznań rocznych za lata 2005 i 2006 i zwróceniu ulgi odsetkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał, iż stanowisko Skarżącego jest prawidłowe - w części poniesionych wydatków na spłatę kredytów po dniu złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005 - 2006 i jest nieprawidłowe - w części poniesionych wydatków na spłatę kredytów w terminie od dnia sprzedaży mieszkania do dnia złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005-2006. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, iż podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w każdym przypadku przewidzianym ustawą i wskazanym terminie, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Oznacza to, iż ze zwolnienia mają prawo korzystać również podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości lub prawa lub na nabycie innej nieruchomości lub prawa, pod warunkiem, że jest to nieruchomość lub prawo wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Natomiast przepis art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60) przyznaje podatnikom, płatnikom i inkasentom uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, poza wyjątkowymi sytuacjami, określonymi w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 2 tego artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Jeżeli więc podatnik dokona korekty zeznań podatkowych za lata, w których korzystał z odliczeń mieszkaniowych, w myśl art. 81 Ordynacji podatkowej oraz ureguluje zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę będzie to traktowane jak niekorzystanie z tej ulgi gdyż nie skorzystał z ulg podatkowych i poniósł finansowe konsekwencje związane z zapłaceniem w latach ubiegłych niższego podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje to uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracje (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W stanie faktycznym i prawnym sprawy należy stwierdzić, iż od dnia 22 kwietnia 2008 r., tj. po złożeniu skorygowanych zeznań podatkowych za lata 2005-2006, w których Skarżący zrezygnował z odliczenia ulgi odsetkowej, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatki poniesione na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup zbytego mieszkania oraz na zakup domu mieszkalnego korzystają z odliczenia od przychodu do opodatkowania. Natomiast wydatki, poniesione na spłatę tych kredytów w czasie od sprzedaży mieszkania (6 marca 2008 r.) do dnia złożenia skorygowanych zeznań podatkowych za lata 2005 - 2006 (22 kwietnia 2008 r.), nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bowiem Skarżący nie spełniał wymogu zawartego w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., gdyż w tym czasie faktycznie Skarżący korzystał z odliczeń z tzw. ulgi odsetkowej. Reasumując, przychód ze sprzedaży mieszkania korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w części wydatkowanej - w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytów po dniu (22 kwietnia 2008 r.) złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005 - 2006. Przychód ze sprzedaży mieszkania nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w części wydatkowanej na spłatę kredytów w terminie od dnia sprzedaży mieszkania (6 marca 2008 r.) do dnia złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005-2006 (22 kwietnia 2008 r.). Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2006 r. przez błędną interpretację oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o zmianę interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 stycznia 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 28 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) oraz art. 21 ust. 2 a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych ze zbycia lokalu mieszkalnego w okresie od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego do dnia złożenia skorygowanych zeznań podatkowych za lata 2005-2006, podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że intencją Skarżącego był zwrot tzw. ulgi odsetkowej, co potwierdzają skorygowane roczne zeznania podatkowe za lata 2005-2006, złożone w terminie przewidzianym dla rozliczenia rocznego. Zarzucił też naruszenie przepisów postępowania podatkowego - przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na niepełnej analizie okoliczności faktycznych wskazanych w złożonym przez Skarżącego wniosku o interpretację; naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia do argumentów podnoszonych przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przez to zastosowanie w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro fisco, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: 1. Stan faktyczny wskazany przez podatnika we wniosku o interpretację jest niewątpliwy i sprowadza się do tego, że podatnik w 2005 r. nabył mieszkanie, zaciągając w tym celu kredyt bankowy. W składanych zeznaniach podatkowych za rok 2005-ty i 2006-ty, odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odsetki od spłaconego kredytu. Ulga taka przysługiwała mu na mocy przepisu art. 26 b) u.p.d.o.f. W dniu 14 lutego 2008 r., jak wskazał podatnik, zaciągnął on na zakup domu następny kredyt bankowy, w dniu 6 marca 2008 r. sprzedał posiadane mieszkanie, a w dniu 19 marca 2008 r. zakupił dom mieszkalny. W dniu 22 kwietnia 2008 r. złożył korektę deklaracji podatkowych za lata 2005, 2006 anulując nią potrącone odsetki i po wykazaniu zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, zapłacił należny podatek. Ze złożonego przez podatnika oświadczenia wynikało, że przychody ze sprzedanego mieszkania będą przeznaczone na spłatę zaciągniętych kredytów, pierwszego z roku 2004 i drugiego z roku 2008 w terminie 14 dni od sprzedaży mieszkania. 2. Stan prawny przytoczony we wniosku oraz w interpretacji indywidualnej jest prawidłowy. W istocie, w sprawie tej mają zastosowanie przepisy art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz ust. 2 i 2 a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. 3. W ocenie podatnika skoro skorygował zeznania roczne za lata 2005, 2006 i zwrócił kwotę ulgi odsetkowej to przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w dniu 6 marca 2008 r. korzysta ze zwolnienia od 10%-wego, zryczałtowanego podatku dochodowego bowiem spłaty kredytów, zgodnie z jego oświadczeniem podatkowym i w rzeczywistości, będą miały miejsce w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży tegoż mieszkania. 4. W ocenie Ministra Finansów przychód ze sprzedaży przez podatnika mieszkania, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, o ile spłaty zaciągniętych kredytów będą miały miejsce w okresie dwóch lat od sprzedaży mieszkania, ale po dniu 22 kwietnia 2008 r., to jest po dacie złożenia przez podatnika skorygowanych zeznań za lata 2005-2006. Tak więc w ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, dotyczące zwolnienia przychodów ze sprzedaży mieszkania, a przeznaczonych na spłatę kredytów w okresie od dnia sprzedaży mieszkania do dnia złożenia skorygowanych zeznań za lata 2005-2006. 5. Problem prawny sprowadza się do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., w takim zakresie w jakim przewidując dwuletni okres "oczekiwania" przez Skarb Państwa na skorzystanie przez podatnika z ustawowych uprawnień, określonych tym przepisem, nakazuje oceniać przesłanki do zastosowania ulgi jeszcze przed upływem wskazanego w ustawie terminu, w datach występowania zdarzeń uprawniających do jej zastosowania czy też po jego upływie, w pierwszym dniu po okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości czy praw majątkowych. 6. W ocenie Sądu, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później aniżeli w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie między innymi, domu mieszkalnego, są zwolnione z opodatkowania, to oznacza, że podatnik ma prawo wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przez okres pełnych dwóch lat, aż do wyekspirowania dwuletniego terminu. Poniesione więc wydatki mające źródło w opisanym przepisem przychodzie, winny być oceniane przez uprawnione organy po jego upływie, według stanu na ostatni dzień dwuletniego termin. Wyłączenia, zawarte w przepisie art. 21 ust. 2 i ust. 2 a) u.p.d.o.f., a w szczególności istotny w tej sprawie zakaz, umieszczony w art. 21 ust. 2 a) u.p.d.o.f., stanowiący, że ulga nie dotyczy podatników, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają, na podstawie art.26 b) u.p.d.o.f., będą więc oceniane również na dzień upływu dwuletniego terminu. Wskazywał na to w sposób jednoznaczny przepis art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r., przewidujący, że jeżeli podatnik nie spełni warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Natomiast w terminie płatności podatku, podatnik był obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru co przewidywał przepis art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., przewidujący, że warunkiem do korzystania z ulgi jest złożenie przez podatnika, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli wystarczającą przesłanką do skorzystania przez podatnika z możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw, a jednocześnie do "oczekiwania" przez Skarb Państwa na ewentualny podatek jest opisane oświadczenie podatnika to nie pozostaje cienia wątpliwości, że okoliczności do zastosowania lub braku zastosowania omawianego przepisu winny być oceniane po upływie pełnych dwóch lat. Wobec tego złożenie oświadczenia o zamiarze wykorzystania środków na cele budowlano-mieszkaniowe kreowało zwolnienie od podatku. Według poglądu, w pełni podzielanego przez skład orzekający, zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02 ( Lex 149283). "Zwolnienie wynikało z powołanego już wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) natomiast art. 28 ust. 2 w zw. z ust. 3 stanowił jedynie o odroczeniu terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku". Jak stwierdzono w tej sprawie wnioskodawca - podatnik złożył w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości oświadczenie, określone przepisem art. 28 ust. 2 a) u.p.d.o.f., a następnie złożył korekty deklaracji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006, wycofując tym samym zastosowaną wcześniej "ulgę odsetkową" i wpłacając zaległy podatek. Posłużenie się przez podatnika korektami zeznań podatkowych, przewidzianych przepisem art. 81 Ordynacji podatkowej spowodowało, że podatnik skorygował zobowiązanie podatkowe ze skutkiem wstecznym, gdyż wszystkie pozycje uzupełnione zostały nowym oświadczeniem podatnika. Poprzednia deklaracja straciła byt prawny, a w obrocie prawnym pozostała deklaracja podatkowa w wersji złożonej korektą deklaracji. ( Analogicznie Leonard Etel Komentarz do art. 81 Ordynacji podatkowej, C.Kosikowski, L.Etel, R.Dougier, P.Pietrasz, S.Preskorowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Lex 2007 wyd. II) Działanie podatnika, w płaszczyźnie przepisu art. 81 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, z czym zgodził się też Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Oceniając wskazany stan faktyczny i prawny (pkt 1 i 2) oraz ocenę prawną przepisów dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę (pkt 5 i 6 uzasadnienia) pozostaje stwierdzić, że w dacie upłynięcia dwóch lat od daty sprzedaży własnościowego mieszkania podatnik z całą pewnością nie będzie już korzystał z "ulgi odsetkowej", a w ten sposób, przychód ze sprzedaży, o ile przeznaczony zostanie na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup sprzedanego już mieszkania jak też pobranego na zakupiony dom, będą zwolnione ze zryczałtowanego 10-cio procentowego podatku dochodowego od osób fizycznych. 7. Z opisanych względów prawnych, Sąd uwzględnił skargę jako zasadną, uwzględniając stanowisko podatnika w całości. Wobec tego interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana w tej sprawie, została uchylona. Co prawda Minister Finansów uznał stanowisko podatnika częściowo za prawidłowe, Sąd uchylił zaskarżony akt administracyjny w całości, uważając, że w płaszczyźnie przepisu art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zmianami), dalej jako "P.p.s.a.", stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do sztucznego wyodrębnienia z jednego zaskarżonego aktu - dwóch aktów, pozwalającego jednocześnie zaakceptować jeden z nich, a odmówić akceptacji drugiemu. Sąd stwierdził, iż interpretacja Ministra Finansów nie może być wykonana do daty prawomocności niniejszego wyroku, na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.