II FSK 2257/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 557/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje r. pr. M. P. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych zwiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 557/09 oddalił skargę P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie 34.396 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że ze złożonego wniosku o umorzenie zaległości wynika, iż w dniu 12 maja 2006 r. został rozpoczęty proces likwidacji spółki, którego powodem były duże straty poniesione we wcześniejszych latach. Zysk, który Spółka osiągnęła w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości miał charakter zapisu księgowego. Spółka nie posiada środków pieniężnych, które mogłaby przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej, ani żadnych ruchomości. Towary, których nie udało się sprzedać zostały złomowane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonej w zaskarżonej decyzji, sytuacja finansowa spółki nie przemawia za przyznaniem żądanej ulgi podatkowej, mimo że z dokonanej analizy wynika, iż kondycja finansowa spółki jest trudna. Dodał, że spółka w 2007 r. dysponowała środkami, które mogła przeznaczyć na spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, czego nie uczyniła. Organ wziął również pod uwagę, iż obecnie istnieje realna szansa na poprawę kondycji finansowej strony, na skutek uzyskania wynagrodzenia za wykonaną umowę na odwodnienie terenu. Organ stwierdził, że przychód w kwocie 50.000 zł pozwoli na pokrycie zaległości podatkowej w wysokości 34.396 zł, natomiast rolą spółki jest podejmowanie działań mających na celu optymalizację kosztów prowadzonej działalności i pozyskiwanie środków na ich pokrycie. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę strony nie dopatrzył się mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przywołane wyższej przepisy pozostają ze sobą w ścisłym związku, a ich wzajemna relacja sprowadza się do tego, iż art. 67a Ordynacji podatkowej reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przepis art. 67b Ordynacji podatkowej zaś dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą i określa w § 1 pkt 2 rodzaj i zakres pomocy. W konsekwencji regulacji prawnej wskazanych przepisów dla pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc de minimis konieczne jest spełnienie przesłanek wynikających w obu tych przepisach, a mianowicie objęte wnioskiem o ulgę zobowiązanie stanowi pomoc de minimis uregulowaną w prawie wspólnotowym, oraz wykazanie przez podatnika, iż za udzieleniem tej ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - działając zarówno z urzędu, jak i w wyniku działań samej skarżącej spółki, w sposób wszechstronny przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i dowodowe, w szczególności co do sytuacji finansowej spółki oraz okoliczności powstania objętej wnioskiem zaległości podatkowej. Przechodząc zaś do niniejszej sprawy Sąd wskazał, że okolicznością niebudzącą wątpliwości jest fakt postawienia spółki w stan likwidacji, pomimo podjęcia uchwały o wznowieniu działalności gospodarczej oraz zawarcia w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowy o roboty budowlane. Stwierdził, że postawienie skarżącej w stan likwidacji oznacza, iż jest przedsiębiorcą zagrożonym, zaś pomoc de minimis ma na celu wsparcie przedsiębiorcy, jeśli jest szansa samodzielnego przezwyciężenia przez nie trudności. Pomocy de minimis nie stosuje się natomiast w stosunku do podmiotów gospodarczych znajdujących się w trudnej sytuacji, a w takiej sytuacji znajduje się bez wątpienia skarżąca. Skoro spółka jest w likwidacji, to oczywistym jest, iż nie ma szans odwrócenie tej sytuacji, nawet przy pomocy publicznej. Z tego względu zbędne, w ocenie Sądu, było analizowanie w niniejszej sprawie spełnienia przez spółkę wspólnotowych przesłanek przyznania pomocy publicznej. Zdaniem Sądu organy właściwie oceniły sytuację finansową spółki jako trudną i zasadnie uznały, iż nie uzasadnia to umorzenia zaległości. Prawidłowo organ, po przytoczeniu szczegółowych danych z dokumentacji finansowej, podniósł, iż spółka znajduje się w trudnej sytuacji, co nie oznacza zasadności wniosku o przyznanie ulgi. Spółka pomimo wykazanej w 2006 r. straty dokonała dostawy towarów na kwotę 377.747 zł oraz nabyła towary i usługi na kwotę 45.577 zł, w 2007 r. nie dokonała dostawy towarów i usług, nabyła towary i usługi na kwotę 2.329 zł, zaś w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. wykazała zakupy i kwoty do przeniesienia na następne okresy. Sąd wywnioskował, iż spółka dysponowała środkami, które mogła przeznaczyć na spłatę spornego zadłużenia z roku 2006 r., skoro dokonywała zakupu towarów u usług, generujących straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne znaczenia okoliczność, iż w grudniu 2006 r. spółka sprzedała należące do niej prawo użytkowania wieczystego nieruchomość gruntowej i budynkowej S. M. (udziałowcowi, prezesowi, a obecnie likwidatorowi spółki) o wartości 400.000 zł za cenę 206.466,18 zł, ten zaś zbył je w kwietniu 2007 r. za kwotę 1.090.000 zł. Wprawdzie zbycie to nastąpiła w zamian za zwolnienie spółki z długu wobec S. M., jednak co podkreślił Sąd, zbycie to nastąpiło na rzecz wspólnika za cenę rażąco zaniżoną nie tylko w stosunku do jej wartości, ale i ceny dalszego jej zbycia. Sąd biorąc pod uwagę kwotę zaległości, krótki okres między zbyciem nieruchomości przez spółkę, a następnie zbyciem jej przez S. M. oraz cenę zbycia tej nieruchomości, nie miał wątpliwości, iż spółka byłaby w stanie uregulować sporną zaległość, gdyby te czynności nie były dokonywane między wskazanymi podmiotami. Sąd pierwszej instancji przychylił się również do ustaleń i oceny rachunku zysku i strat na 31 grudnia 2006 r. i na dzień 31 grudnia 2007 r., dokonanej przez organy. Wynika z niej, iż wartość aktywów zmniejszyła się o 96.304 zł, wartość zapasów zaś o 100%, tj. 18.891,55 zł, wartość krótkoterminowych należności zmniejszyła się o kwotę 76.929,60 zł, kapitał własny zmniejszył się zaś o 47.717,16 zł, zobowiązania zmniejszyły się o kwotę 48.586,07 zł. Zdaniem Sądu z powyższych danych wynika, iż spółka w 2007 r., pomimo wykazanej w zeznaniu dla podatku dochodowego od osób prawnych straty, dysponowała środkami finansowymi o wartości przewyższającej sporne zobowiązanie, które przeznaczyła na uregulowanie innych zobowiązań, a środki te pochodziły głównie ze zbycia aktywów oraz uzyskania krótkoterminowych należności. Twierdzenia spółki, iż środki te mają tylko charakter kasowy, nie zostały przez Sąd uwzględnione, spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów na to, iż posiadane zapasy były przeterminowane, trudno zbywalne, a zwłaszcza, że podjęła jakiekolwiek próby ich zbycia oraz że rzeczywiście zostały one złomowane. Do analogicznych wniosków prowadzi, w ocenie Sądu, analiza bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. i 31 grudnia 2008 r. Zasadnie organ podniósł też, iż istnieje szansa na pozyskanie przez spółkę środków w wysokości 50.000 zł, jeśli spółka podejmie działania celem wykonania zawartej w dniu 15 kwietnia 2008 r. umowy o roboty budowlane przy odwonieniu terenu. Spółka wywiodła skargę kasacyjną na opisany wyrok, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. tj: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób wewnętrznie sprzeczny tj. przyjęcie z jednej strony, iż postawienie spółki w stan likwidacji wskazuje, iż mamy do czynienia z przedsiębiorcą zagrożonym co w myśl Wytycznych Wspólnotowych Komisji dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.U. UE. C Nr 244 s. 2) w związku z Rozporządzeniem Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U. UE. L. 2006, Nr 379, s.5) oznacza niemożność przyznania pomocy de minimis oraz fakt, że spółka znajduje się w likwidacji powoduje, iż nie ma szans a odwrócenie tej sytuacji, a zatem zbędne jest analizowanie w niniejszej sprawie wspólnotowych przesłanek przyznania prawa pomocy publicznej, a z drugiej strony uznanie, iż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty finansowe spółki pozwalają uznać za zasadne twierdzenia organu, iż sytuacja spółki nie ma cechy trwałej istnieje bowiem szansa zmiany sytuacji, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozparzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym braku jednoznacznego wskazania czy Sąd pierwszej instancji uznał za udowodnione przez skarżącą podjecie działalności gospodarczej. II. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. art. 67b w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w związku z tym przyjęcie, iż art. 67a Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku z art. 67b Ordynacji podatkowej i przepisy te łącznie określają przesłanki udzielenia ulgi podatkowej. Naruszenia te miały w ocenie autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w tym, iż uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia jest wewnętrznie sprzeczne i nie wskazuje jednoznacznie czy odmowa udzielenia ulgi wynika z faktu, iż podatnik nie spełnił przesłanek opisanych w art. 67b czy w art. 67a Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe wniósł w przypadku uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego o zmianę zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł także o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej spółce z urzędu gdyż koszty tej pomocy nie zostały uiszczone ani w części ani w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie jest wniosek podatnika – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." w likwidacji - o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za okres: 12 maj 2006 – 31 grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy wskazać, że w myśl art. 67a § 1 pkt 3 organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis 3) które stanowią pomoc publiczną, o której mowa w literach od a do m (nie zachodzi potrzeba ich wyliczenia, bowiem nie dotyczą niniejszej sprawy). Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że odnoście do podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas gdy wnioskowane ulgi: 1) nie stanowią pomocy publicznej, 2) stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego, 3) stanowią pomoc publiczną określoną w tym punkcie literami od a do m. Oznacza to w konsekwencji, że organ otrzymawszy wniosek przedsiębiorcy o ulgę podatkową powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotyczy on ulgi uprawniającej organ podatkowy do załatwienia sprawy tego rodzaju. Dopiero w drugiej kolejności organ powinien poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Takie rozumienie powyższych unormowań znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09). W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na to, że pomoc przedsiębiorcom podlega ograniczeniom przewidzianym w prawie wspólnotowym zastrzeżenie zawarte w art. 67a, odnoszące się do art. 67b Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że w przypadku ulg, o których mowa w art. 67a, udzielanym przedsiębiorcom, uwzględnić należy uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom. W doktrynie przyjmuje się, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu przepisu centralnego, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Skoro ulgi, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej w przypadku przedsiębiorców mogą być im przyznane jedynie wtedy, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego i to w ściśle określonych warunkach, a przepis art. 67b określający formy pomocy tym podmiotom uwzględnia unormowania wspólnotowe w tym zakresie, to zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej odnoszące się do art. 67 b tej ustawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie ma takie znaczenie, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika, z wyłączeniem w tym ostatnim przypadku trudnej sytuacji ekonomicznej podatnika. Gdyby bowiem uznać za słuszny pogląd skargi kasacyjnej, że ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika nie mają znaczenia dla przyznania ulgi w ramach pomocy de minimis, to ze względu na uznaniowy charakter decyzji organów w tym zakresie decyzja organów wymykałaby się zupełnie w takiej sytuacji spod kontroli sądowej. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że spółka pomimo podjęcia uchwały o wznowieniu działalności gospodarczej oraz zawarcia w dniu 15 kwietnia 2009 r. umowy o roboty budowlane, nadal pozostaje w likwidacji i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, wyzbywa się majątku i nie skorzystała z szansy wykonania umowy o roboty budowlane. Oznacza to, że spółka jest przedsiębiorcą zagrożonym, a to oznacza, że nie spełnia kryteriów koniecznych do przyznania pomocy de minimis określonych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (DZ.U. UE L 2006, Nr 379, s. 5). Konsekwencją powyższego stwierdzenia, opartego na ocenie sytuacji ekonomicznej podatnika, jest uznanie, że brak jest podstaw do rozważenia wniosku w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaskarżoną decyzję pomimo tego, że zawiera "wewnętrznie sprzeczne" oceny. Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że na stronie 15 uzasadnienia zaskarżanego wyroku znajduje się szczegółowe odniesienie się Sądu do powyższej kwestii. Wyjaśniono tam, że "trudna sytuacja finansowa spółki nie ma cechy trwałej, istnieje bowiem szansa zmiany tej sytuacji, co wymaga jednak podjęcia określonych decyzji uzyskania środków na pokrycie działalności spółki". Jest to więc jedynie wskazanie kierunku, w którym winna zmierzać spółka aby utrzymać swoją pozycję na rynku. Natomiast nie zmienia to faktu, że spółka pozostaje w likwidacji i jest przedsiębiorstwem zagrożonym. Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza zarówno przepisów prawa procesowego jak też prawa materialnego. Uzasadnienie wyroku, wbrew twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, zawiera wszystkie ustawowe elementy tj. zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawą rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.