II FSK 610/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 367/08 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od S. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 367/08, w sprawie ze skargi S.D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 23 października 2007 r. przedsiębiorca S.D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego w ramach pomocy na zatrudnienie. Decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia żądania skarżącego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 26 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi, wniesionego na podstawie art. 67 b § 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ podatkowy jest obowiązany sprawdzić, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106), a ponadto zbadać, czy wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o jakich mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że S.D. spełnił wymagania opisane w powołanym wyżej rozporządzeniu i przedstawił wymagane dokumenty. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika (wniosek o umorzenie zaległości obejmował kwotę 65.196,60 zł, przy czym łączna wysokość zadłużenia obciążającego stronę wynosiła 1.088.085,03 zł; głównym źródłem przychodu skarżącego był czynsz z wynajmowanych lokali zajęty przez komornika). Organ podatkowy uznał jednak, że udzielenie ulgi byłoby niecelowe. Zaległości podatkowe, których dotyczył wniosek strony, stanowiły niecałe 6% ogółu zobowiązań wnioskodawcy, a zatem nie sposób było przyjąć, że ich umorzenie będzie miało decydujący wpływ na losy jego firmy. Organ wskazał, że przeciwko S.K. komornik prowadzi postępowanie egzekucyjne, przy czym do spłaty pozostała skarżącemu suma 1.047.709,96 zł. Pomimo zaistniałej sytuacji skarżący zwrócił się o udzielenie ulgi w spłacie zadłużenia jedynie do organów podatkowych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że S.D. preferował spłatę zobowiązań cywilnoprawnych, pomijając przy tym zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Świadczył o tym – zdaniem organu odwoławczego – fakt dokonania w 2006 r. spłaty pożyczki w kwocie 36.000 zł. zaciągniętej w 2004 r. Organ drugiej instancji zauważył również, że skarżący może mieć trudności z zapewnieniem środków na wynagrodzenia dla ewentualnie zatrudnionych pracowników, bowiem w dalszym ciągu nie reguluje zobowiązań wobec Skarbu Państwa (w podatku od towarów i usług), pozwalając na dalszy wzrost zadłużenia. Skarżący nie wykazał, że podjął jakiekolwiek starania w celu uregulowania swoich długów. Nie podał także, aby wniósł o umorzenie zobowiązań cywilnoprawnych. Poza nieudaną próbą restrukturyzacji należności na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), nie podjął żadnych starań w celu uregulowania zaległości podatkowych. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wywodził, że nie można mówić o interesie publicznym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, który od ośmiu lat generuje zaległości podatkowe, a jego sytuacja nie jest wynikiem nadzwyczajnych okoliczności, a podejmowanych przez niego decyzji. Udzielenie ulgi podatkowej w takiej sytuacji byłoby niesprawiedliwością wobec innych podatników prowadzących działalność gospodarczą, którzy rzetelnie rozliczają się ze swoich zobowiązań wobec państwa. W skardze do sądu administracyjnego S.D. zarzucił, że przy wydawaniu decyzji zastosowano nieodpowiedni przepis Ordynacji podatkowej, tj. art. 67a zamiast art. 67b tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną decyzję, w motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że z porównania treści art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wynika w sposób wyraźny, że w przypadku rozpoznawania wniosków podatników prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie regulacji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej zostało wyłączone, poza określeniem w tym przepisie rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza bowiem zastrzeżenie dotyczące art. 67b tej ustawy, a jednocześnie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej zawiera odesłanie do unormowania zawartego w art. 67a - tylko w zakresie określenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których może udzielać organ podatkowy na wniosek podatnika. Odesłanie powyższe nie dotyczy jednak wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriów udzielania ulg, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W konsekwencji organ podatkowy – na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą – może zastosować ulgi wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ale nie ma podstaw do zastosowania art. 67a § 1 w pozostałym zakresie. Sąd wskazał następnie, że rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowiącej pomoc publiczną na zatrudnienie, organ podatkowy jest obowiązany ustalić, czy zostały spełnione warunki szczegółowo określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie. Przepis § 8 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi bowiem, że pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy może być udzielona, w razie spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków. Mając powyższe na uwadze Sąd podkreślił, że organ odwoławczy, wskazując jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sposób nieuprawniony badał, czy wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – wbrew wymogom wynikającym z art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że skarżący spełnił wymagania określone w cytowanym wyżej rozporządzeniu i przedstawił wymagane dokumenty. Organ nie określił więc nawet tego, które z warunków wymienionych w przepisach rozporządzenia, były przedmiotem jego analizy w rozpoznawanej sprawie. Co więcej nie wskazał w uzasadnieniu decyzji przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę jego oceny w tym zakresie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego: - art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przepis ten w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych względem osób prowadzących działalność gospodarczą, ma jedynie zastosowanie w zakresie "form udzielonej ulgi", a nie jak być powinno, przepis ten w tym zakresie przedmiotowym każdorazowo ma bezwzględne zastosowanie również w zakresie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wraz z przepisem art. 67b Ordynacji podatkowej, - art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten stanowi wyłączną podstawę prawną w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań udzielanych osobom prowadzącym działalność gospodarczą, a nie jak być powinno, przepis ten stanowi uzupełnienie przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej zawężając możliwość udzielania ulg tym podatnikom, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny z którym są związane skutki prawne poprzez podjęcie przez organ wszelkich wymaganych działań został dokładnie wyjaśniony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że uzasadnienie decyzji nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a także, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie został wskazany żaden przepis rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie, w sytuacji, gdy stan faktyczny odnoszący się do rozstrzygnięcia przeczy tym twierdzeniom, albowiem uzasadnienie decyzji zawiera właściwe uzasadnienie faktyczne jak i prawne z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i uzasadniające słuszność braku w podstawie prawnej przepisów rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji w istotnym stopniu naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podstawą prawną udzielania uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych osobom prowadzącym działalność podatkową jest wyłącznie art. 67b Ordynacji podatkowej. W ocenie organu wspomniane przepisy stanowią łącznie podstawę prawną właściwą dla rozpatrywania wniosków przedsiębiorców w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Artykuł 67b nie stanowi "lex specialis" w stosunku do art. 67a Ordynacji podatkowej, lecz formułuje dodatkowe kryteria zastosowania przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis ten "zawęża" możliwość udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż realizuje zapisy zawarte w art. 87 i 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską o ograniczaniu pomocy ze środków publicznych dla przedsiębiorców, u podstaw których stoją zasady wolnej konkurencji, na którą nie powinny wpływać takie ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto, że decyzja w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oparta na art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową, co wynika z treści art. 67a, a zatem nawet spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 67b nie pozbawia organu podatkowego prawa do podjęcia decyzji odmownej. Zdaniem organu, brak przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego czyni bezskutecznym badanie wymogów określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zarzuty kasacyjne dotyczą zarówno naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, a to art. 67 a i art. 67 b Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu niewłaściwych relacji zachodzących pomiędzy wymienionymi przepisami prawa, jak i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b wymienionej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej, pomocy de minimis oraz stanowią pomoc publiczną. O udzielenie pomocy publicznej na zatrudnienie (art. 67b § 1 pkt 3 lit. g Ordynacji podatkowej) wystąpił skarżący w rozpoznanej sprawie. Na tle treści powołanych wyżej przepisów prawa uznać trzeba za zasadne pytanie, czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w przepisie tym przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy, do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Egzemplifikacją trudności jakie napotykają sądy administracyjne przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są różnice w tym przedmiocie występujące w piśmiennictwie. Przykładem tego są komentarze do art. 67b Ordynacji podatkowej zamieszczone np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 339-340. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie należy udzielić po ustaleniu znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastrzeżeniem art. 67b" (art. 67a § 1 ustawy) oraz "Organ podatkowy...może udzielać ulg" (art. 67b § 1 ustawy). W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 – Lex nr 552162), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Już tylko ta konstatacja potwierdza pogląd zawarty w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Użycie w art. 67b § 1 wymienionej ustawy wyrazów "Organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ może lecz nie jest obowiązany do ich udzielenia. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 r. W świetle przedstawionych ustaleń nie zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przy rozpoznawaniu wniosków osób prowadzących działalność gospodarczą wyłączona została regulacja art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poza określeniem w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionego w petitum skargi kasacyjnej przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, w związku z przepisami postępowania podatkowego, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty również za trafne. W zaskarżonej w sprawie decyzji organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, że skarżący spełnił warunki opisane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) i przedstawił stosowne dokumenty. W tej sytuacji obowiązek wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, który z warunków określonych w powołanym rozporządzeniu, był przedmiotem analizy w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, jest bezprzedmiotowy. Na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07 (niepublik.), że "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną". Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach sprawy niniejszej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.