II FSK 1263/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1862/07 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1263/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do okoliczności sprawy: Decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.189 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca odziedziczyła spadek po K. C., zmarłym dnia 15 grudnia 2006 r. Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca) zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (obecnie Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest przed dniem 1 stycznia 2007 r. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podnosząc, że przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jako że od dnia 12 maja 2006 r. obowiązuje art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Decyzją z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał w uzasadnieniu, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się wyłącznie do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu, celem rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnień i ulg podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. na podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Natomiast nowe regulacje u.p.s.d. stosuje się wyłącznie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania i dodatkowo podniosła, że gramatyczna wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 4 ust. 4 u.p.s.d. prowadzi do wniosku, że podatnicy będący obywatelami polskimi, wymienionymi w art. 4a u.p.s.d., uprawnieni są do uzyskania zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia prawa własności w drodze spadkobrania w okresie po 12 maja 2006 r. na takich samych zasadach, jak podatnicy, którzy nabyli prawo własności po 31 grudnia 2006 r. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa zmieniająca przez dodanie art. 4a u.p.s.d. wprowadziła bardzo korzystne zwolnienie dla osób zaliczanych do pierwszej grupy podatkowej, po spełnieniu przez te osoby określonych w ustawie warunków. W art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej określono zasadę, według której do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej określono wyjątek od tej zasady polegający na tym, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Nie oznacza to jednak wcześniejszego wejścia w życie art. 4a u.p.s.d., a jedynie określenia szerszego kręgu podmiotów, które mogą skorzystać ze zwolnienia określonego przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2006 r., zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) przez objęcie tym zwolnieniem także podatników będących obywatelami innych państw Unii Europejskiej lub EFTA. Przyjęcie wykładni proponowanej przez skarżącą prowadziłoby z jednej strony do nieuzasadnionego uprzywilejowania tych podatników, którzy zwlekali z przeprowadzeniem postępowań spadkowych i zgłoszeniem obowiązku podatkowego, a z drugiej strony do pozbawienia podatników, z mocą wsteczną, zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2, 4, 10, 11, 13 i 14 u.p.s.d. w brzmieniu sprzed nowelizacji; wykładnia taka nie może być akceptowana ze względu na naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawnego. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku, rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. polegającą na przyjęciu, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, a po dniu 12 maja 2006 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. oraz nie stosuje się art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez wydanie wyroku w oparciu o przepisy u.p.s.d., które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego skarżącej. W uzasadnieniu wskazała, że wbrew stanowisku Sądu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie uregulował wprost daty wejścia w życie art. 4a u.p.s.d., ale wskazując, że art. 4 ust. 4 u.p.s.d., który zawiera odniesienie do zwolnienia podatkowego przysługującego zstępnym, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., przesądził o obowiązywaniu tego przepisu od tej ostatniej daty. Powołała się także na prymat wykładni gramatycznej przepisów podatkowych i wskazała, że gramatyczna analiza omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. mogą skorzystać podatnicy będący zstępnymi i obywatelami polskimi w przypadku nabycia prawa własności w drodze spadkobrania po 12 maja 2006 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że rozwiązanie normatywne przyjęte w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej przewiduje odstępstwo od zasady niedziałania prawa wstecz przez umożliwienie podatnikom, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i nie zdołali skorzystać z zaniechania poboru podatku, przewidzianego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r., obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., skorzystanie ze zwolnień pokrywających się ze wspomnianym zaniechaniem poboru w okresie po 31 grudnia 2006 r. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, powołując się na bogate orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, że art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerzył więc tylko z mocą wsteczną zakres podmiotowy uprawnionych do korzystania ze zwolnienia, gdyż odnosi się bezpośrednio do treści art. 4 ust 4 u.p.s.d., a nie art. 4a u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nasuwała istotne wątpliwości interpretacyjne, rozstrzygnięte już jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na korzyść poglądu, w myśl którego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie określa przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym ustawą o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też zwolnienie od tego podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, LEX Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606 i 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Dochodząc do powyższych konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uprawnienia, wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników, dla podatników objętych tym zaniechaniem poboru miały taki sam skutek materialnoprawny, jaki wynikał z nowelizacji u.p.s.d., niemniej nie można postawić znaku równości pomiędzy rozwiązaniem ustawowym, a zaniechaniem poboru mocą rozporządzenia właściwego ministra. Dopiero bowiem rozwiązanie oparte na przepisach ustawy usuwało sprzeczność pomiędzy prawem polskim a zasadami prawa wspólnotowego w zakresie równego traktowania obywateli Unii Europejskiej (lub obywateli państw członkowskich EFTA). Z kolei akceptacja przeciwstawnej wykładni, opowiadającej się za rozciągnięciem zakresu zwolnienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. na przypadki nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w okresie pomiędzy 13 maja a 31 grudnia 2006 r., prowadziłaby do trudnych do usunięcia kolizji pomiędzy art. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) i dodanego nowelizacją art. 4a u.p.s.d. oraz do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji nabywców, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. przeprowadzili właściwe postępowanie i zapłacili podatek w stosunku do nabywców, którzy czynności tych nie przeprowadzili i mogliby skorzystać z uprawnień wynikających ze znowelizowanych przepisów ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie widzi podstaw do odstąpienia od dotychczasowej linii orzeczniczej. Podstaw tych nie sposób znaleźć w zarzutach badanej skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu, które dotyka problemów już szczegółowo roztrząsanych. Prowadzi to do wniosku, że chybiony jest zarówno zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jak i zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz że do nabycia takiego nie ma zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Chybiony jest także zarzut, iż zaskarżony wyrok został wadliwie wydany w oparciu o przepisy u.p.s.d., które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ według art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia, które miało miejsce przed nowelizacją u.p.s.d. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tego Prawa.