I SA/Gd 408/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 listopada 2008 r. określił D. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] ,- zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...],- zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka skorzystała w 2007 r. z ulgi w postaci odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatniczka nie miała podstaw, by skorzystać z tej ulgi, ponieważ w latach 2000 i 2001 korzystała z tzw. dużej ulgi budowlanej. Dodatkowo organ zakwestionował dokonane przez skarżącą odliczenie od dochodu wydatków z tytułu użytkowania Internetu w lokalu będącym miejscem zamieszkania podatnika. W toku postępowania organ ustalił, że ww. usługa była dostarczana na adres G. , ul. [...], podczas, gdy podatniczka w dniu 11 lipca 2007 r. zmieniła miejsce zamieszkania. Z tego względu organ uznał, że podatniczce nie przysługiwało odliczenie wydatków poniesionych na użytkowanie sieci Internet za okres od 11 lipca do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 360 zł (wyliczone poprzez podzielenie wartości przysługującej ulgi na 12 miesięcy, a wartości za miesiąc przez liczbę dni w miesiącu). Strona złożyła odwołanie od opisanej wyżej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego m.in. poprzez nieodebranie od D. P. wyjaśnień na okoliczność złożonego w dniu 7 lipca 2008 r. oświadczenia o dokonanych odpisach za lata 2000 - 2001 w zakresie dużej ulgi budowlanej oraz art. 26 ust. 1 pkt 6a oraz art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części poprzez obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z kwoty [...],- zł do kwoty [...],- zł oraz stwierdził nadpłatę z tego tytułu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. umożliwiał, odliczenie od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, który wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że zasady i warunki dokonywania odliczeń wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zawiera art. 26b ust. 2 - 8 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w art. 26 b ust. 2 pkt 7 ww. ustawy przewidziano, że opisane odliczenie można zastosować, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego (lit. b), nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne (lit. e), przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że skoro podatniczka w latach 2000 -2001 dokonała odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, to w myśl cytowanych przepisów nie może skorzystać z ulgi odsetkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że dla utraty przedmiotowej ulgi bez znaczenia jest okoliczność, w jakim zakresie podatniczka lub jej małżonek skorzystali z przysługującego prawa do odliczeń, ponieważ każda kwota odliczenie skutkuje pozbawieniem prawa do spornej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczność skorzystania z tzw. dużej ulgi budowlanej została ustalona w oparciu o kserokopie zeznań podatkowych wraz z załącznikami złożonych przez podatniczkę za rok 2000 i 2001. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe dokumenty pozwoliły mu podważyć wiarygodność oświadczenia podatniczki z dnia 5 lipca 2008 r., w którym stwierdziła, że nie korzystała z odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Organ odwoławczy zakwestionował dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenie przysługującego skarżącej uprawnienia do odliczenia wydatków za użytkowanie sieci Internet. Organ podkreślił, że podstawą dokonania odliczeń z tego tytułu są faktyczne wydatki poniesione na ten cel, a nie, jak błędnie przyjął organ pierwszej instancji, roczny limit ulgi. Organ odwoławczy ustalił, że do dnia 1 lipca 2007 r. skarżąca poniosła wydatki bezpośrednio związane z użytkowaniem sieci Internet w wysokości [...] zł. Należność zaś za miesiąc lipiec z tego tytułu wynosiła [...] zł, czyli do dnia 11 lipca 2007 r. (tj. do daty zmiany miejsca zamieszkania) skarżąca mogła odliczyć [...] zł. Organ odwoławczy ustalił wysokość odliczenia z tego tytułu za rok 2007 na kwotę [...] zł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podniosła, że w 2000 r. dokonała odliczeń projektu budowlanego w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Skarżąca wyjaśniła, że pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego zostało wydane 8 maja 2001 r. przy czym, w związku ze złożeniem przez sąsiadów odwołań, postanowienie to uprawomocniło się dopiero w 2007 r., czego konsekwencją był brak możliwości skorzystania z ulgi. Skarżąca podkreśliła, że samo odliczenie projektu nie miało wpływu na wysokość podatku dochodowego w roku 2000 i 2001. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z problemami w załatwianiu formalności związanych z zamierzoną budową domu, stracili wraz z mężem nadzieję, że uda się tę inwestycję zrealizować. Podjęli więc decyzję o kupnie mieszkania zaciągając na ten cel kredyt i chcąc przy tym skorzystać z możliwości odliczenia odsetek od rat kredytu. Skarżąca podkreśliła, że w jej przekonaniu nie skorzystała z dużej ulgi budowlanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. podniósł, że organy podatkowe nie badały czy skarżąca miała prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. W jego ocenia skarżąca takiego prawa nie miała dlatego też nie mogła z niej skorzystać i w konsekwencji była podstawa do skorzystania z ulgi odsetkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest ustalenie czy skarżąca spełniała warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.- od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4 faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z ust. 2 pkt 7 powołanego wyżej art. 26b u.p.d.o.f odliczenie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się jeżeli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków na własne cele mieszkaniowe, przeznaczone na: budowę budynku mieszkalnego (lit. b), nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe (lit. e), przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu (lit. f). W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że powołany wyżej art. 26b ust 2 pkt 7 u.p.d.o.f wyłącza możliwość skorzystania z "ulgi odsetkowej" w sytuacji, gdy którekolwiek z małżonków korzystało z obowiązujących wcześniej ulg budowlanych. Zdaniem Sądu powołany przepis nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o przesłankach wyłączających możliwość skorzystania z tej ulgi. Tym samym zbędne jest, wobec skutecznego skorzystania z ulgi budowlanej przez skarżącą, rozważnie w jakiej wysokości dokonała odliczeń w ramach "dużej ulgi budowlanej" jak i przyczyn, dla których nie mogła dokończyć zamierzonej inwestycji budowlanej. Podkreślić należy w tym miejscu, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalne jest w odniesieniu do nich stosowanie wykładni rozszerzającej. W ocenie Sądu chybione są argumenty strony mające na celu wykazanie, iż nie miała ona prawa skorzystania z ulgi budowlanej w latach 2000 i w 2001. Z treści art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f nie można wyprowadzić wniosku, iż organ podatkowy, za każdym razem, gdy stwierdzi, iż podatnik, który korzysta z ulgi odsetkowej odliczał w latach wcześniejszych wydatki na cele mieszkaniowe w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej, ma obowiązek weryfikować czy owo wcześniejsze odliczenie było zasadne. W świetle omawianego przepisu istotne jest to, czy w chwili korzystania z ulgi odsetkowej można o tym podatniku orzec, że skorzystał skutecznie z dużej ulgi budowlanej. Skoro w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w dacia złożenia zeznania za rok 2007 skarżąca korzystała z odliczenia od podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, prawidłowa jest konkluzja, iż skarżąca nie mogła w rozliczeniu za ten rok podatkowy skorzystać z ulgi odsetkowej. Zdaniem Sądu skarżąca trafnie podnosiła w toku postępowania zarzut zaniechania przez organ podatkowy wyjaśnienia przyczyn zaniechania realizacji inwestycji. W adnotacji urzędowej sporządzonej w dniu 4 czerwca 2008 r. znajduje się informacja skarżącej, że w sprawie odliczenia odsetek od kredytu toczy się postępowanie sądowe i powinna dostać w niedługim czasie wszystkie potrzebne dokumenty. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien wyjaśnić ze skarżącą jakie postępowanie sądowe toczy się w przedmiocie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej. Zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano przyczyny, dla której skarżąca nie mogła dokończyć realizacji inwestycji mieszkaniowej są bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej. Strona skarżąca nie kwestionowała w skardze zasadności zweryfikowania odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na korzystanie z sieci Internet. Sąd nie będąc jednak związany zarzutami skargi dokonał oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznając, że zweryfikowanie wysokości odliczeń z tego tytułu jest prawidłowe. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.