II GSK 998/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Cezary Pryca po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 542/09 w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi N. G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r., znak: [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej postanawia: odrzucić skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 542/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. odrzucił skargę Nadleśnictwa G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie prawidłowości wykorzystania środków publicznych oraz środków pochodzących z Unii Europejskiej. Przytaczając na wstępie uzasadnienia stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, iż w wyniku kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...], przeprowadzonej w Nadleśnictwie G. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006" w zakresie realizacji projektu "Modernizacja dróg leśnych przeciwpożarowych nr [...], Leśnictwo S. w Nadleśnictwie G. na powierzchniach pohuraganowych (huragan z 04.07.2002 r.)", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 1994 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. Nr 19, poz. 177 ze zm.). Na powyższy wynik kontroli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wniosło Nadleśnictwo G., postulując jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismem z dnia 3 sierpnia 2009 r. wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Odrzucając skargę Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądu administracyjnego. W przedmiotowej sprawie - w ocenie Sądu - wynik kontroli stanowił środek dowodowy w innym postępowaniu, środek podlegający swobodnej ocenie przez organ właściwy do merytorycznego rozstrzygnięcia, którym w tej sprawie był Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). Zdaniem Sądu I instancji Prezes ARiMR był podmiotem właściwym do ewentualnego wystąpienia z żądaniem zwrotu wykorzystanej niezgodnie z umową pomocy finansowej. Sąd wyjaśnił, iż dopiero w postępowaniu toczącym się przed Prezesem ARiMR i w następstwie przyjęcia wyniku kontroli w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego strona skarżąca będzie miała możliwość zanegowania ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonym wyniku kontroli. Powyższe postanowienie WSA w O. z dnia 31 sierpnia 2009 r. Nadleśnictwo G. reprezentowane przez doradcę podatkowego G. N. zaskarżyło skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa procesowego w postaci naruszenia przepisu art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3, art. 52 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie strony skarżącej Sąd wydając zaskarżone postanowienie zastosował w niniejszej sprawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a., tymczasem przepisem który winien zostać zastosowany jest przepis art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Naruszenie powołanych przepisów polegało na uznaniu przez Sąd, iż wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynik kontroli nie jest aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków i odrzuceniu na tej podstawie skargi. Zdaniem zaś strony skarżącej Sąd winien na podstawie art. 52 § 4 skargę rozpatrzyć, gdyż zaskarżony do WSA wynik kontroli jest aktem administracyjnym kreującym dla strony obowiązki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu. Na wstępie należy przypomnieć, iż stosownie do treści art.175 § 1 p.p.s.a. zasadą jest, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w § 2 i § 3 tegoż przepisu prawa. Zgodnie z treścią § 3 pkt.1 wskazanego wyżej przepisu, skargę kasacyjną, poza podmiotami określonymi w § 1 i § 2, może sporządzić także doradca podatkowy w sprawach obowiązków podatkowych. Definicję ustawowego pojęcia "obowiązku podatkowego" zawiera przepis art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako ordynacja podatkowa). Z treści powołanego wyżej przepisu prawa wynika, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (vide wyrok WSA w Białymstoku z 27.06. 2006 r. I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, wyrok WSA w Krakowie z 18.06.2009 r. I SA/Kr 1128/08 niepublikowany). W tym miejscu należy podkreślić, że wskazany w art. 4 ustawy ordynacja podatkowa obowiązek podatkowy musi wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych. Natomiast definicja "ustawy podatkowej" została podana przez ustawodawcę w art. 3 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa i wskazuje, że rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że ustawy podatkowe regulują prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, a także ich następców prawnych i osób trzecich, jak również płatników i inkasentów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. był wynik kontroli z [...] kwietnia 2009 roku w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich 2004-2006" w zakresie realizacji projektu "Modernizacja dróg leśnych przeciwpożarowych nr [...], Leśnictwo S. w Nadleśnictwie G. na powierzchniach pohuraganowych (huragan z 4.07.2002 r.)". Natomiast poza sporem pozostaje, że przepis art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) stanowi, że jedną z form zakończenia postępowania kontrolnego jest wynik kontroli, który jest sporządzany w sytuacjach, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Wskazany wyżej wynik kontroli nie obejmuje swym zakresem obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że na skutek wydania wyniku kontroli doszło do powstania prawnopodatkowego stanu faktycznego uzasadniającego objęcie go mianem obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 4 ustawy ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż uwzględniając treść zaskarżonego do sądu administracyjnego wyniku kontroli, należy uznać, iż doradca podatkowy nie był uprawniony do sporządzenia skargi kasacyjnej, bowiem sprawa nie może zostać zaliczona do kategorii spraw dotyczących obowiązków podatkowych wynikających z ustaw podatkowych, o których mowa w art. 4 ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 3 pkt 1 tej ustawy. Należy także w tym miejscu podkreślić, że niniejsze rozstrzygnięcie nie odnosi się do kwestii zaskarżalności "wyniku kontroli" do sądu administracyjnego, bowiem zasadniczym zagadnieniem była kwestia dopuszczalności sporządzenia skargi kasacyjnej przez doradcę podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.180 p.p.s.a. w związku z art.175 § 3 pkt.1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.