I FSK 50/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 475/09 w sprawie ze skargi P. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 września 2009 r., sygn. akt I SA/ Kr 475/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży działek. 1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że z wniosku o interpretację wynika, że skarżący od 1996 r. prowadzi działalności gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Działalność gospodarcza polega na kupnie i sprzedaży nieruchomości. W dniu 28 września 2006 r. Sąd Rejonowy w Z. stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2006 r. wnioskodawca nabył w drodze zasiedzenia prawo własności nieruchomości - działki rolnej o pow. 0,04 ha. Nabyta w ten sposób nieruchomość weszła do majątku osobistego wnioskodawcy, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Wszelkie wydatki (w tym podatek od spadków i darowizn) poniesione w związku z postępowaniem zmierzającym do stwierdzenia nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W celu spełnienia przesłanek z art. 172 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej powoływana jako "k.c.") do własnego czasu posiadania samoistnego nieruchomości, wnioskodawca doliczył czas posiadania swojego poprzednika. Ponadto od ww. poprzednika skarżący nabył w dniach 15 grudnia 2004 r. i 25 września 2007 r. prawo własności dwóch działek, z których każda sąsiaduje z działką nabytą w drodze zasiedzenia. Nabycie działek sąsiadujących nastąpiło na podstawie zawartych umów sprzedaży i zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. W dniu 31 stycznia 2008 r. skarżący zbył wszystkie te nieruchomości wraz z należącą do majątku osobistego nieruchomością zabudowaną domem jednorodzinnym. Z uwagi na fakt, że powyższa transakcja dotyczyła zbycia nieruchomości rolnych, powiadomiono Agencję Nieruchomości Rolnych, jednakże ta nie skorzysta z prawa pierwokupu. Dla terenów, na których znajdują się przedmiotowe działki nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano również decyzji ustalającej warunki zabudowy. Ponadto w dniach 28 września 2006 r., 1 marca 2007 r. i 20 grudnia 2007 r. Rada Miasta Z. podjęła uchwały w sprawie utworzenia parku kulturowego na terytorium, które objęło również przedmiotowe nieruchomości. Działki te zostały w całości objęte szczególną ochroną jako strefa pierwsza "pasa podreglowego i polan". Z treści uchwał wynika, że w rejonach Parku Kulturowego zabrania się prowadzenia robót budowlanych, oraz działalności przemysłowej, rolniczej, hodowlanej, handlowej lub usługowej, które mogą prowadzić do szczegółowo określonych zniszczeń. Ponadto dla strefy pierwszej «pasa podreglowego polan» ustalono ograniczenie realizacji zabudowy, za wyjątkiem zabudowy dopuszczonej przez plan ochrony parku kulturowego lub miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego albo ostateczną decyzję o warunkach zabudowy wydaną przed 16 listopada 2006 r. oraz dopuszczono możliwość zagospodarowania w zakresie rekreacji, turystyki pieszej, rowerowej lub konnej oraz narciarstwa, a także tradycyjnego wypasu. Plan ochrony parku kulturowego nie został dotychczas uchwalony, a zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.) dla obszarów, na których utworzono parki kulturowe, sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest obowiązkowe. Natomiast zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. - dalej powoływana jako "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym") jeżeli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dotyczy obszaru, w odniesieniu do -którego - istnieje obowiązek sporządzenia planu miejscowego, postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia warunków zabudowy zawiesza się do czasu uchwalenia planu. Dla obszaru, na którym zlokalizowane są przedmiotowe działki istnieje natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego uchwalone w dniu 15 grudnia 1999 r., a zatem na podstawie nieobowiązującej już ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 7 lipca 1994 r. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym dostawa gruntu rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżący stanął na stanowisku, że dostawa przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia i jej późniejsza sprzedaż nie może być uznana za działalność gospodarczą, gdyż nie jest to działalność, ani producenta, ani handlowca. Dodał też, że działka stanowiąca przedmiot wniosku nie jest działką budowlaną, ani przeznaczoną pod zabudowę ponieważ nie ma obecnie możliwości podejmowania na niej żadnej inwestycji budowlanej. 1.3. W interpretacji wydanej w dniu 20 listopada 2008r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, mając na względzie uregulowania art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej powoływana jako "ustawa o VAT") oraz art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej powoływana jako "VI Dyrektywa") (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE"), że skoro dopuszczalne jest uznanie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością (w szczególności dokona dostawy działek budowlanych), to tym bardziej za podatnika VAT należy uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą zakresie handlu nieruchomościami i dokonała nabycia nieruchomości w warunkach wskazujących, że czynności taka nie była czynnością związaną z zaspakajaniem jej potrzeb osobistych. Jedynie w sytuacji, w której czynność taka miałaby związek z zaspakajaniem potrzeb czysto osobistych tej osoby można byłoby uznać, że nie jest to czynności wykonywana przez podatnika podatku VAT. Zatem tylko osobisty charakter takiej czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą skarżącego. Natomiast z opisu stanu faktycznego nie można wywieść, że wnioskodawca przedmiotową działkę nabył w celu zaspakajania własnych potrzeb osobistych. Organ podkreślił, że charakter poczynionych czynności, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nabycia przedmiotowej działki przez zasiedzenie nastąpiło co prawda do majątku odrębnego, gdyż skarżący nie stwierdził przydatności tej działki w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak z sąsiadującymi działkami, tworzy ona funkcjonalną całość i atrakcyjny przedmiot sprzedaży. Nie bez znaczenia według organu jest fakt, że wszystkie działania, tj. nabycie w ramach działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosku o nabycie przez zasiedzenie przedmiotowej działki, wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samym do wykorzystania do celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Równoczesna sprzedaż wszystkich trzech działek dodatkowo umocniła związek poczynionych czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami . Organ stwierdził także, że wobec nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz niewydania decyzji o warunkach zabudowy dla terenu, na którym położone są przedmiotowe działki, decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, iż działki położone są w terenie przeznaczonym pod zabudowę zarówno mieszkaniową jak turystyczną oraz związaną z tym infrastrukturą techniczną. Zatem nie zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła Ministrowi Finansów niezgodność wydanej interpretacji, naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako "O.p."). Zdaniem skarżącego wątpliwości budzi kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zasiedzenia do majątku osobistego skarżącego oraz kwestia ustalenia, czy sytuacja prawna przedmiotowej nieruchomości pozwala uznać ją za "tereny przeznaczone pod zabudowę". W zakresie analizy problemu podlegania transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skarżący zarzucił błędną definicję podatnika oraz brak uprawnienia organu wydającego interpretację do prowadzenia czynności dowodowych. Natomiast w zakresie analizy pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę" zarzucił błędną wykładnię pojęcia dokonaną przez organ, ustalenie statusu prawnego gruntów, rolę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w ustalaniu przeznaczenia gruntu, znaczenie informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków i naruszenie zasady praworządności. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle powoływanej regulacji wspólnotowej z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dlatego też Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, iż w niniejszej sprawie wszelkie okoliczności faktyczne wskazują na działanie skarżącego w charakterze handlowca, tzn. pozwalają uznać, że w chwili nabywania nieruchomości zamierzał on ją zbyć. Sąd wskazał, iż w dniu 28 września 2006 r. skarżący nabył na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia przedmiotową działkę o pow. 0,04 ha. Możliwe to było dzięki doliczeniu do wymaganego czasu posiadania tej działki przez skarżącego, czasu posiadania poprzedniego właściciela. To z kolei było możliwe tylko dzięki wcześniejszemu nabyciu przez skarżącego w dniu 15 grudnia 2004 r. sąsiedniej działki. Następnie w dniu 29 września 2006 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę kupna - sprzedaży drugiej działki sąsiadującej z przedmiotowymi działkami. Wszystkie te działania, tj. nabycie w ramach działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosku o nabycie przez zasiedzenie przedmiotowej działki, wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samym do wykorzystania do celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ukoronowaniem tych działań była równoczesna sprzedaż wszystkich trzech działek. Z tych względów nie ma znaczenia, że dwie duże sąsiednie działki zostały nabyte przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przedmiotowa 0,04 ha działka weszła w skład majątku osobistego skarżącego. Tym bardziej, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący nabył przedmiotową działkę w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb osobistych. Podobnie oświadczenie skarżącego o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele osobiste nie może przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności. O takich intencjach świadczą, bowiem wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, a nie samo oświadczenie podatnika. W konsekwencji, skoro nabycie przedmiotowej działki nie może zostać przypisane zaspokojeniu potrzeb osobistych skarżącego, Sąd podzielił ocenę organu, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że działanie skarżącego ma związek z działalnością handlową i dlatego sprzedaż tej działki również należy zakwalifikować do tej działalności, co powoduje, że dokonanie powyższej sprzedaży gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, że od dnia 1 maja 2004 r. w ustawie VAT rozszerzono pojęcie towaru w ten sposób, że zaliczono do tej kategorii również grunty. Z ustawy o VAT nie wynika jednak, czy dla podatku VAT grunt jest tym samym, co nieruchomość gruntowa. W praktyce przyjmuje się, że decydujące znaczenie ma definicja zawarta w art. 46 k.c., zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Jednak w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest nie o gruntach, lecz o terenach. Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Są to pojęcia niezdefiniowane w ustawie o VAT. Należy więc szukać ich definicji w innych przepisach prawa. Sąd wskazał także, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś jak to rozumie skarżący, rzeczywisty sposób wykorzystania działki lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. Dlatego wszystkie podnoszone w skardze argumenty dotyczące aktualnego charakteru działek nie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy o VAT, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżący, fakt że działka, o której mowa w pytaniu jest działką niezabudowaną, zaklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako pastwisko. Ewidencja gruntów, jako baza Informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Jak już wcześniej stwierdzono, ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wobec faktu nieobowiązywania miejscowego planu zagospodarowania oraz nie wydania decyzji o warunkach zabudowy terenu, na którym jest położona przedmiotowa działka decydujące znaczenie będą miały ustalenia zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, z którego wynika, że działki położone na tym terenie przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową. W konsekwencji nie zachodzą przesłanki do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji nadmienił tylko, że dodatkowo na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącego podał, że przedmiotowa działka o pow. 0,04 ha sąsiadowała dodatkowo z dużą działką (czwartą) zabudowaną domem skarżącego i została ona zakupiona w celu dołączenia jej do zabudowanej działki. Nadto oświadczył, że skarżący kupił działkę z domem, żeby w nim zamieszkać, jednak potem zmienił zdanie i wszystkie działki (cztery działki) sprzedał w tym samym czasie tej samej osobie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik P. P. wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy) poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w zw. z art. 21 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie; A także naruszenie przepisów proceduralnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływana jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. § 60 ust. 2 i § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w zw. z art. 21 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 14b O.p. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w analizowanym w stanie faktycznym nie istnieje żaden związek pomiędzy wykonywaną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a nabyciem i zbyciem działki stanowiącej przedmiot wniosku. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości od razu do majątku osobistego - żadne koszty związane z tym nabyciem i posiadaniem nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że jeśli nawet dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i jest w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług, to możliwa jest sytuacja, kiedy dokona on zbycia nieruchomości nie działając jako podatnik VAT. W opinii autora skargi organ nie zastosował prawidłowo dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, które wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, iż fakt złożenia wniosku o stwierdzenie zasiedzenia nie powoduje, iż nabycie nieruchomości dokonane zostało w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych, czy też poprzez wykorzystanie jej w przyszłości na potrzeby działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia zawsze następuje z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci formalnego włączenia nieruchomości do swojego majątku. Jednak autor nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby działanie wnioskodawcy stanowiło inwestycję środków pieniężnych, ponieważ inwestycja wiąże się z ich czasową zamianą na inne aktywa, a w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca poniósł jedynie koszty związane z podstępowaniem sądowym oraz koniecznością zapłaty podatku od spadku i darowizn, których wartości z uwagi na kwotę nie można potraktować jako inwestycji środków pieniężnych. Autor skargi jeszcze raz podkreślił, że jeżeli wnioskodawca działałby z zamiarem wykorzystania działki w działalności gospodarczej, to wówczas zaliczyłby wszelkie poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W opinii autora skargi fakt, iż wnioskodawca nie nabył nieruchomości stricte przez zasiedzenie, a doliczył czas posiadania samoistnego przez swojego poprzednika, nie ma w niniejszej sprawie znaczenia i w żaden sposób nie wpływa na jego sytuacje podatkowo - prawną, a w szczególności nie przesądza o byciu bądź nie byciu podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezrozumiałe jest również stwierdzenie Sądu, który uznał, iż nabycie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosków o ich nabycie w drodze zasiedzenia wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samym do wykorzystania dla celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Również fakt, że przy okazji sprzedaży działek w ramach działalności gospodarczej, sprzedano także przedmiotową działkę w żadnym razie nie przesądza, iż sprzedaż w całości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podkreślił, że w analizowanej sprawie zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie były uprawnione do dokonywania ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14 b O.p wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji. Skoro zatem wnioskodawca we wniosku wskazał, że dokonał nabycia nieruchomości do majątku osobistego, to organ nie ma żadnego prawa twierdzić, że jest inaczej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłową wykładnię pojęcia "tereny przeznaczone pod zabudowę", ustalenie statusu prawnego gruntów, rolę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego w ustaleniu przeznaczenia gruntu oraz znaczenie informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Autor skargi wskazał na wątpliwości, czy sytuacja prawna przedmiotowej nieruchomości w ogóle pozwala je uznać za "tereny przeznaczone pod zabudowę". 4.2 W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.Skarga kasacyjna jest częściowo uzasadniona. 5. 1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. 5.2.W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. 5.4. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostają dwa zagadnienia. Pierwsze związane jest z tym, czy w przyjętym do rozpatrzenia sprawy stanie faktycznym sprzedaż spornej nieruchomości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Natomiast drugi problem, który zarysował się w przedmiotowej sprawie dotyczył sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności podstaw ustalenia czy określony grunt położony był na terenach przeznaczonych pod zabudowę i to w sytuacji zarówno braku planu zagospodarowania przestrzennego, jak i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i w konsekwencji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w rozpatrywanym przypadku ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT. 5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym uznano, że skarżący zbywając przedmiotowy grunt działał w charakterze handlowca. Przepisy krajowe, to znaczy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są odpowiednikami (stanowią implementację do krajowego porządku prawnego) art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1–3 VI Dyrektywy). Odpowiedź na pytanie czy wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zależy od tego, czy dokonywaną sprzedaż gruntu można uznać za działalność handlową w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że powyższą kwestię należy rozważać w świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którymi wskazane w tych przepisach czynności (m.in. odpłatna dostawa towarów) podlegają VAT, jeżeli są wykonywane przez podatnika działającego w odniesieniu do tych czynności w takim charakterze (tzn. w charakterze podatnika). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczących analogicznej problematyki wskazuje się, że o tym, czy w danym przypadku ma miejsce działalność handlowa, świadczą między innymi takie czynniki, jak: profesjonalne i zorganizowane prowadzenie tej działalności, zamiar i okoliczności nabycia towarów będących przedmiotem tej działalności, częstotliwość wykonywania tej działalności, charakter sprzedawanego majątku (tzn. czy ma charakter majątku prywatnego, czy nie). Zbliżone problemy były przedmiotem kilku rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in.: wyroku ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90; wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92; wyroku ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakcsi, C-415/98; wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H.E., C-25/03. W wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90, ETS stwierdził, że osoba, która nabywa towary do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Szóstej Dyrektywy, czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystywane do tego rodzaju działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w danym przypadku podatnik nabył towary do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy jest kwestią faktyczną, którą należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów, a ich wykorzystywaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 115). Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 września 2006 r. skarżący nabył na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia przedmiotową działkę o pow. 0,04 ha. Możliwe to było dzięki doliczeniu do wymaganego czasu posiadania tej działki przez skarżącego, czasu posiadania poprzedniego właściciela. To z kolei było możliwe tylko dzięki wcześniejszemu nabyciu przez skarżącego w dniu 15 grudnia 2004 r. sąsiedniej działki. Następnie w dniu 29 września 2006 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę kupna - sprzedaży drugiej działki sąsiadującej z przedmiotowymi działkami. Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że te działania, tj. nabycie w ramach działalności gospodarczej sąsiadujących działek, złożenie wniosku o nabycie przez zasiedzenie przedmiotowej działki, wskazują na zorganizowany charakter podjętych czynności zmierzających do sprzedaży, a tym samym do wykorzystania do celów zarobkowych działki nabytej z majątku osobistego. Ukoronowaniem tych działań była równoczesna sprzedaż wszystkich trzech działek. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że sporna działka nie została nabyta do majątku osobistego. Przeciwnie zauważył, że wnioskodawca wyraził stanowisko, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku osobistego. Niemniej słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że okoliczność ta nie ma znaczenia w związku z innymi, powołanymi wyżej, przedstawionymi we wniosku o interpretację, okolicznościami wskazującymi na działanie przez wnioskodawcę, przy zakupie tej działki, w charakterze handlowca. Argumentację tę wzmacnia przedstawiona we wniosku o interpretacje okoliczność, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący nabył przedmiotową działkę w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb osobistych. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 b O.p. Zatem podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że działanie skarżącego ma związek z działalnością handlową i dlatego sprzedaż tej działki również należy zakwalifikować do tej działalności, co powoduje, że dokonanie powyższej sprzedaży gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towaru, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Przesądzającego znaczenia dla oceny, czy dokonując przedmiotowej sprzedaży wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT nie ma również okoliczność, że koszty nabycia działki nie zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art.2 ust.1 VI Dyrektywy), poprzez nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 5.6. Uwzględniony powinien zostać natomiast zarzut art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Analizując to czy przedmiotowy grunt położony jest na terenach położonych pod zabudowę wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie definicji pojęcia ,,teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia ,,teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która posługuje się pojęciem ,,teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Pojęcie terenu obejmuje zarówno tereny będące przedmiotem prawa własności, jak i tereny będące przedmiotem użytkowania wieczystego. Wynika to wprost z powołanego aktu prawnego, który posługuje się pojęciem obszaru lub terenu, nie różnicując ich ze względu na formę prawną władania obszarami i terenami. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 tej ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). Zagadnieniem prawnym wymajanym rozstrzygnięcia przy ocenie zarzutu skargi kasacyjnej pozostaje natomiast to, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące jest, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?" Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FPS 8/10. W wyroku tym NSA zajął stanowisko, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Naczelny Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wynikające z powyższego wyroku, który zapadł w składzie siedmiu sędziów. Trafnie zauważono w omawianym wyroku z dnia 17 stycznia NSA, że charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy został określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Kategoryczne stwierdzenie zawarte w ust. 5 art. 9, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza utrzymanie prawnego charakteru studium, które jest aktem kierownictwa wewnętrznego. W konsekwencji nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej. W związku z tym, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku uznał, że nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dodatkowego uzasadnienia dla przedstawionego poglądu NSA w omawianym wyroku doszukał się w przepisie art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zauważono bowiem, że rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa. Nie spełnia w związku z tym wymogów konstytucyjnych. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego przedmiotową sprawę, w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uznać należy zatem zarzut, iż w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena, czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 5.7. Nie może zostać natomiast uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. 5.8.Rozpatrując ponownie skargę na przedmiotową interpretację Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić pogląd, zgodnie z którym w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, dla ustalenia, czy zastosowanie ma zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. 5.9. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.