I SA/Ol 420/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 września 2009 r., sprawy ze skargi M.E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia :[...]". nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego Oddala skargę. I SA/Ol 420/09 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. E. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 26 stycznia 2009 roku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje: M. E. prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 maja 1991 roku w O. pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. Przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa była m. in. sprzedaż detaliczna artykułów nieżywnościowych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, sprzedaż hurtowa, instalowanie oraz naprawa silników i turbin, a także sprzedaż sprzętu i akcesoriów żeglarskich. W dniu 25.07.2008r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do maja 2008r. W piśmie z dnia 15.01.2009 r. przesłanym w związku z wyznaczonym terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty zebrane na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej, tj. poprzez sporządzenie protokołów z badania dokumentacji u kontrahentów i przeprowadzenie postępowań podatkowych wobec osób, na podstawie zeznań których oparto ustalenia kontroli oraz włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 201 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Wskazał, że art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje zawieszenia postępowania z powodu okoliczności podniesionych przez pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2009 roku utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji stwierdził, że w trakcie kontroli podatnika, prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., w zakresie m. in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, za okres od stycznia 2007r. do maja 2008 roku, wyłoniła się potrzeba przeprowadzenia przez właściwe organy podatkowe postępowań kontrolnych wobec niektórych kontrahentów Strony, którzy osobiście produkowali sprzęt pływający. W ocenie pełnomocnika Strony powyższa okoliczność stanowiła zagadnienie wstępne, skutkujące zawieszeniem postępowania, na podstawie art.201 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, iż w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że postępowania kontrolne i ewentualne rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych kontrahentów Skarżącego nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące. Postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut pełnomocnika, dotyczący naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ I instancji podejmował wszystkie czynności procesowe w toku postępowania na podstawie przepisów prawa. Ocenie organu kontroli skarbowej podlegał, m.in. fakt sprzedaży przez Skarżącego łodzi, sposób jej dokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchiwał szereg świadków, uczestników zawartych transakcji sprzedaży łodzi, w których pełnomocnik Strony brał czynny udział. Pełnomocnik został także zapoznany z całością zgromadzonego materiału w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie : - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od powzięcia stanowczych kroków w sprawie popełnionych wykroczeń karno-skarbowych przez kontrahentów Skarżącego z chwilą powzięcia stosownych wiadomości w tym zakresie, - art. 201§1 Ordynacji podatkowej, ze względu na pomijanie uzasadnionych przyczyn przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Skarżącego, których to rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec strony. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego jest uzależniony od ustaleń kontroli przeprowadzonych wobec jego kontrahentów, zajmujących się produkcją łodzi, nie zgłoszoną jako działalność gospodarcza. Podkreślił, że dla prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy istotne jest ustalenie możliwości produkcyjnych poszczególnych kontrahentów Strony. Zdaniem Pełnomocnika powyższe jest niezbędne, ponieważ kontrahenci Skarżącego składali sprzeczne oświadczenia w dokumentach sprzedaży komisowej i w zeznaniach przed organem kontroli. Pełnomocnik wskazał również, że ustalenie stanu faktycznego winno wynikać z konieczności ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w oparciu o obowiązujące interpretacje dyrektyw unijnych w zakresie neutralności tego podatku. W ocenie Pełnomocnika działania organów podatkowych świadczą o fiskalizmie państwa, zmierzającym do pobrania podatku należnego VAT dwukrotnie w ramach jednej operacji gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalej "ppsa" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje i postanowienia administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Przed przystąpieniem do oceny stanowiska Strony w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe (administracyjne) to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. W rozpoznawanej sprawie Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, składając wniosek o zawieszenie postępowania, powołała się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zawieszenie postępowania, jest zasadne, ponieważ rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pełnomocnik Skarżącego za zagadnienie wstępne uznał konieczność przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Strony, którzy osobiście produkowali sprzęt pływający, jako że rozstrzygnięcie te mają istotny wpływ na wynik postępowania prowadzonego wobec Strony. W ocenie Sądu stanowisko pełnomocnika Skarżącego jest błędne i nie zasługujące na uwzględnienie. Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663). Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - wbrew zapatrywaniu Strony skarżącej - w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec M. E., w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 roku do maja 2008 roku, na podstawie art.201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ za zagadnienie wstępne nie może być uznana kwestia oceny prowadzonych przez ten organ lub inny organ postępowań kontrolnych u kontrahentów Strony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż o zasadności przeprowadzania, w określonych zakresach, postępowań podatkowych u podatników decydują właściwe organy podatkowe, one też decydują, kiedy takie postępowania będą przeprowadzone. Zdaniem organu odwoławczego postępowania kontrolne i ewentualne rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązań podatkowych kontrahentów M. E., nie stanowią zagadnienia wstępnego, od którego zależy zakończenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz wydanie decyzji w zakresie określenia wysokości tego podatku za kontrolowane miesiące, a postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy prowadzące te postępowania, muszą dokonać odpowiednich, odrębnych ustaleń. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej kontrolował działalność podatnika, w zakresie m.in. faktów sprzedaży przez M. E. łodzi, sposobów jego dokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ kontroli skarbowej przesłuchiwał szereg świadków, uczestników zawartych transakcji sprzedaży łodzi, w których Pełnomocnik Strony brał czynny udział i On został także zapoznany z całością zgromadzonego materiału w sprawie. W związku z tymi okolicznościami faktycznymi, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania kontrolnego, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op.. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 120 i 122 oraz art.201§1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przeprowadzenie postępowań kontrolnych u kontrahentów Skarżącego, nie stanowiło zagadnienia wstępnego, wymienionego jako przesłanka zawieszenia postępowania określona w art.201§1 pkt 2 Op., a było podstawą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało prawidłowo uzasadnione i zawiera pełne uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w O. opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.