I SA/Po 1460/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi J, K, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P, z dnia [,,,] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J K zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w [...] prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A K [...], [...] C, polegającą na handlu na terenie całego kraju używanymi samochodami nabywanymi za granicą. W złożonym w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu-straty, w roku podatkowym [...], na druku PIT-36 podatniczka zadeklarowała następujące wielkości: - przychód z działalności gospodarczej [...] - koszty uzyskania przychodów [...] - strata z działalności gospodarczej [...]. W badanym okresie podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w [...] podatniczka zakupiła [...] samochodów i [...] motocykl, a sprzedała [...] samochodów. Przeprowadzona w toku postępowania analiza wartości sprzedaży tych pojazdów w porównaniu z ofertami ogłaszanymi w prasie, w Internecie oraz na giełdach samochodowych pozwoliła ustalić, że ceny te były rażąco niskie i znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku. W celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży samochodów wezwano nabywców tych pojazdów na przesłuchania, przy czym wzywając ich kierowano się w szczególności marką oraz rocznikiem zakupionego pojazdu. Łącznie wytypowano do przesłuchania [...] nabywców samochodów, co stanowi [...] wszystkich sprzedanych w [...] samochodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w miesiącach [...], podatniczka wystawiała swoim klientom faktury, które nie odzwierciedlały faktycznej kwoty za sprzedane samochody. Stwierdzono, że podatniczka zaniżyła przychód ze sprzedaży samochodów na łączną kwotę netto [...]. W dniu [...] wezwano podatniczkę do przedłożenia wszystkich dowodów, nie znanych organowi, a mających wpływ na prawidłowe ustalenie dochodu firmy za [...]. Dowody te należało przesłać w terminie 7 dni na adres UKS w P OZ w K lub doręczyć osobiście pod wskazany adres. Pismo odebrał mąż- A K w dniu [...]. W ustalonym terminie nie przedłożono żadnych dowodów. W dniu [...] pełnomocnik strony złożył prośbę o wyznaczenie nowego terminu w zakresie złożenia dokumentów związanych z kosztami firmy do dnia [...]. Również do wyznaczonego przez siebie dnia ani podatniczka, ani jej pełnomocnik nie przedłożyli żadnych dowodów. Ponownie w dniu [...] podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika złożyła pismo z dnia [...] dotyczące wydatków oraz przychodów w [...], w którym poinformowała, że dodatkowe wyjaśnienia uszczegóławiające wydatki w zakresie nabycia poszczególnych pojazdów używanych oraz współpracy z kontrahentami wraz z dodatkowymi dokumentami uszczegóławiającymi, przedłoży po zapoznaniu się z całością materiału związanego z kontrolą. W dniu [...] podatniczka złożyła kolejne pismo dotyczące formy opodatkowania w [...], które, w ocenie organu podatkowego, nie wniosło do postępowania żadnych nowych okoliczności. W dniu [...] złożone zostały kolejne [...] pisma. W jednym z nich pełnomocnik wniósł o uwzględnienie wysokości poniesionych kosztów w [...] związanych z wyjazdami AK do N w celu zakupu samochodów. Do pisma załączono zestawienie zawierające następujące dane: numer tygodnia, ilość dni, kwotę diety w euro, ilość noclegów, ryczałt za nocleg, koszty przypadające na działalność podatniczki i koszty przypadające na działalność A K. Załącznik ten został podpisany przez pełnomocnika. Natomiast do pisma nie zostały załączone żadne dowody, które potwierdzałyby pobyty AK poza granicami kraju oraz poniesienia takich wydatków. W drugim piśmie z dnia [...] pełnomocnik wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu poniesienia kosztów pośrednictwa obcych przewoźników zagranicznych. Do powyższego pisma również nie zostały załączone żadne dowody, które potwierdzałyby poniesienie takich wydatków. Poniesione koszty związane z transportem obcym winny być właściwie udokumentowane i zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z uwagi na brak udokumentowania wymienionej w piśmie kwoty poniesionych wydatków za transport obcy, kwoty tej również nie uznano za koszt uzyskania przychodów, ponieważ, zdaniem organu, na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Organ podatkowy I instancji przyjął następujące wielkości do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...]: - przychody [...] - koszty uzyskania przychodów [...], w tym: - spis z natury na początek okresu [...] [...] - zakup towarów handlowych [...] - spis z natury na koniec okresu [...] [...] - pozostałe wydatki [...] - dochód podlegający opodatkowaniu [...] Od powyższej decyzji podatniczka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz pominięciem procedur obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej w wyniku nieprawidłowego ustalenia przychodów oraz dochodu. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił możliwości złożenia ostatecznych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności. Wskazano ponadto, że nie został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych. Pełnomocnik wskazał również na brak realności dokonanych ustaleń w zakresie dochodu. Zdaniem odwołującej się metodologia zastosowana przez organy podatkowe uwzględniała jedynie aspekt ustalenia przychodu z pominięciem realnej wartości zakupu pojazdów. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, organ podatkowy niewłaściwie zastosował art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) oraz art. 120-124 oraz 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołującej się podstawa opodatkowania nie została ustalona w drodze oszacowania, lecz na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności zeznaniami świadków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że za koszt uzyskania przychodów należy uznać ceny nabywanych przez podatnika samochodów widniejące na umowach sprzedaży i wykazywane w deklaracjach składanych w Urzędzie Celnym i Urzędzie Skarbowym. W ocenie organu odwoławczego, nie można się natomiast zgodzić z sugestią podatnika, by wartości te przyjmowane były na podstawie danych statystycznych obejmujących wartości poszczególnych marek samochodów z danego rocznika. Organ odwoławczy nie uznał także zasadności zarzutu dotyczącego odmowy przyjęcia wyjaśnień podatniczki jako dowodu. Podkreślono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż wielokrotnie wyznaczano termin do złożenia wyjaśnień. Ponadto, po zakończeniu zbierania materiału dowodowego, organ wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w jego sprawie. Strona z uprawnienia tego jednak nie skorzystał. Odnosząc się do zarzutu niesporządzenia protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej został sporządzony protokół, w którym zawarto również ustalenia dotyczące badania ksiąg. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w powyższej decyzji, w dniu [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub ewentualne stwierdzenie jej nieważności ze względu na rażące naruszenie prawa oraz uchylenie poprzedzającej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W szczególności, zdaniem skarżącej, o rażącym naruszeniu prawa świadczy odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania strony, co narusza art. 120, art. 122, art. 180 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także zarzut wadliwego określenia podstawy opodatkowania, poprzez zastosowanie złej metody. Ponadto w złożonej skardze zarzucono, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zbadano cen nabycia samochodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuty skargi zostały uzupełnione w pismach procesowych z dnia [...] wniesionych przez pełnomocnika strony. W pierwszym z pism procesowych pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności zarzut naruszenia art. 122, art. 187§1 i 3, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej polegające na niepełnym i wycinkowym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, a przejawiające się w: -nieuwzględnienie zeznań świadka AK, -niedokonaniu konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną wartość nabycia a stroną oraz - nieprzesłuchaniu wszystkich osób uczestniczących w nabyciu poszczególnych pojazdów. W szczególności podniesiono, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły zeznania przesłuchanych świadków, którzy często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich większej ceny. W ocenie strony niedopuszczalne jest ustalenie podstaw opodatkowania na podstawie zeznań świadków, którzy twierdzą, iż mieli dokonać zakupu określonej rzeczy za bliżej nieokreśloną kwotę pieniędzy. Pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu również naruszenie art. 23§1 i §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od metod szacowania oraz jej wybiórcze zastosowanie w odniesieniu do kilku transakcji. Zdaniem strony skarżącej obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie trybu i zasad opisanych w art. 23§1 Ordynacji podatkowej. Szacunek powinien dotyczyć nie tylko ceny zapłaconej przez nabywcę w Polsce, ale także kwot otrzymywanych przez niemieckiego właściciela pojazdu. Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut naruszenia art. 210§1 pkt8, art. 143§2 pkt2 Ordynacji podatkowej polegający na podpisaniu decyzji w I i II instancji przez osobę nie posiadającą w ogóle upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub działającą na podstawie upoważnienia udzielonego przez piastuna organu powołanego z naruszeniem przepisów prawa. W piśmie z [...] zarzucono natomiast organom podatkowym, iż dokonane przez nie ustalenia rażącą naruszają zasady wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie osiąganej przez podatnika marży. Podniesiono, że z dokonanej przez podatnika symulacji wynika, że gdyby przyjąć za prawdziwe dane o wartości sprzedaży przyjęte prze organy podatkowe, to w niektórych wypadkach wysokość marży wynosiłoby nawet [...]. W odpowiedzi na skargę oraz dodatkowych pismach z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zarzuty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik skarżącego wycofał zarzuty związane z nieprawidłowym umocowaniem do podpisywania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej, i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy zaś art. 134§1 cyt. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza bowiem prawa. W skardze skarżący zarzuca organom podatkowym wadliwe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poddały analizie dochody uzyskane przez podatniczkę w roku [...]. W okresie tym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na handlu używanymi samochodami osobowymi. W ocenie organów podatkowych wartości przychodów, kosztów oraz wynikająca z nich wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej nie odzwierciedlały jednak rzeczywistych wartości osiąganych przez podatniczkę. W toku postępowania ustalono, że wartości sprzedawanych przez skarżąca samochodów wykazywane w fakturach dokumentujących sprzedaż odbiegają od ceny, którą nabywcy w rzeczywistości zobowiązani byli uiścić. Organy podatkowe odmówiły zatem rzetelności księgom podatkowym prowadzonym przez podatniczkę i ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec faktu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organy podatkowe zobowiązane były do jej określenia w inny sposób. W takiej sytuacji art. 23 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe co do zasady do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, zgodnie z art. 23§2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest uprawniony wówczas do określenia podstawy opodatkowania z pominięciem metody oszacowania tej wartości. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że dane zawarte w księgach podatkowych skarżącej oraz dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności odwoływania się do metod szacunkowych. Nie można zgodzić się bowiem z twierdzeniem skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 23§5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skarżącej przepis ten nie konstytuuje żadnej metody określenia podstawy opodatkowania, a jedynie stanowi dyrektywę, którą powinny się kierować organy podatkowe przy wyborze którejś z metod. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że art. 23§5 Ordynacji podatkowej odnosi się do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w analizowanej sprawie organy podatkowe nie korzystały z metod szacowania, a jedynie bazowały na danych wynikających z ksiąg podatkowych i innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej zawartymi w piśmie z dnia [...]., iż organy podatkowe stosują metody szacunkowe w wybranych przez siebie przypadkach, czego dowodem – w ocenie pełnomocnika – ma być odwoływanie się do wartości katalogowych samochodów. Należy bowiem podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się w szczególności zeznania świadków, w większość będących nabywcami samochodów osobowych, umowy sprzedaży, kwoty opłat skarbowych liczone od wartości samochodów, a także dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego. Z dowodów tych niewątpliwie wynika, że wartości wskazane na fakturach wystawionych przez skarżącą, potwierdzających nabycie samochodów, rażąco odbiegają od kwot rzeczywistych transakcji. Należy także podkreślić, że organy podatkowe weryfikowały wiarygodność gromadzonych dowodów. W celu upewnienia się, czy zeznania świadków zasługują na wiarę, były one konfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Dotyczyło to w szczególności sytuacji, gdy świadkowie nie byli w stanie dokładanie określić kwoty transakcji lub podawali kwoty przybliżone. Wówczas organy podatkowe, posiłkując się innymi dowodami, w tym katalogami zestawiającymi wartość poszczególnych marek samochodów z danego rocznika, dążyły do możliwie najbardziej precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jednak jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji i ustalenia przychodu lub kosztu prowadzonej przez skarżącej działalności. Dowód ten służył jedynie zweryfikowaniu wiarygodności zeznań świadków i upewnieniu się, że kwoty przez nich wymieniane odzwierciedlają wartości realnych transakcji rynkowych. W piśmie procesowym z dnia [...] strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny". Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazano tytułem przykładu, iż odnośnie faktury nr [...] świadek K Ś zeznał, że nie pamięta "czy zapłaciłem [...], [...], czy [...] złotych". Z kolei świadek K K- w odniesieniu do faktury nr [...] odmówił odpowiedzi na zapytanie o cenę pojazdu. Ustalenie ceny nastąpiło w konsekwencji po bliżej nieokreślonym "rozpoznaniu rynku". Z akt sprawy wynika, że na podstawie "Notowań ogólnopolskich" z [...] wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, ustalono, iż wartość rynkowa samochodu o podobnych parametrach wynosiła od [...] . Organ przyjął, że za samochód zapłacono [...], czyli najniższą podaną przez świadka kwotę ( t.[...] akt administracyjnych. Protokół kontroli podatkowej – str. [...] ). Z kolei w przypadku świadka KK organ również odwołał się do ceny rynkowej pojazdu wskazanej w w/w wydawnictwie. Cena samochodu kształtowała się od [...] w górę. Organ przyjął, że za samochód zapłacono [...] (zeznanie świadka- zał. [...] do protokołu kontroli podatkowej oraz faktura – t. [...] akt adm.). Ponadto w piśmie z [...] strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji w przypadku faktury nr [...]. W odniesieniu do tej faktury świadek MS zeznała, że nabyła samochód w "Autokomisie" w P przy ul. B, a więc nie w siedzibie podatniczki. Organy nie przesłuchały na tę okoliczność męża nabywczyni, ani właściciela "Autokomisu". Z akt sprawy wynika, że świadek nabyła wraz z mężem samochód o wartości [...] zł. Potwierdza to faktura z [...] wystawiona przez firmę J K (T. [...] akt administracyjnych, zał. Nr [...] do protokołu kontroli podatkowej). Świadek wskazała, że w/w fakturę otrzymała w dniu zapłaty. Powyższe okoliczności nie były przedmiotem sporu przed organami podatkowymi. Z powyższych wskazanych przez stronę dowodów oraz z innych znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika m.in., że inne niż zeznania świadków dowody np. wartości katalogowe pojazdów pozwoliły na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości w tych nielicznych przypadkach, w których świadkowie określili wartość nabywanych pojazdów posługując się wyrażeniami "niecałe", "około", "nie mniej niż", czy też "nie więcej niż", albo nie podawali ceny zakupu. W żadnym jednak przypadku dowody te nie zastąpiły zeznań świadków. W tym kontekście nieuzasadniony pozostaje zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe w sposób bezkrytyczny przyjęły zeznania przesłuchiwanych świadków, którzy w jej ocenie "często nie potrafili dokładnie sprecyzować zapłaconej rzekomo przez nich ceny". Nie można uznać również za trafnych tych zarzutów, które odnoszą się do nieprawidłowego ustalenia ceny sprzedaży, w tym wyjątkowym przypadku, kiedy w poczet rozliczenia ustalonej ceny zaliczono wpłatę w walucie obcej lub przyjęto do rozliczenia samochód. Należy mieć bowiem na uwadze, że strony same ustaliły, że ta forma płatności będzie stanowiła zapłatę uzgodnionej ceny. Należy również podkreślić, że weryfikując zeznania świadków przy użyciu dowodów w postaci katalogów "Notowaniach ogólnopolskich", wydanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych, wszędzie gdzie cena nabycia samochodu określona w zeznaniach świadka odbiegała od ceny katalogowej, tam organy podatkowe przyjmowały wartość korzystniejszą dla skarżącego. Należy więc raz jeszcze powtórzyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, odwoływanie się do wartości katalogowych nie stanowiło w rozpatrywanej sprawie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku i nie czyni zaskarżonej decyzji wadliwą. Nieuprawniony jest również zarzut skarżącego, że nie przesłuchano wszystkich świadków transakcji. W aktach sprawy brak jest bowiem wniosków dowodowych strony zawierających konkretną tezę dowodową, na którą świadkowie ci mieli by zostać przesłuchani. Jeżeli natomiast organ podatkowy ustalił w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny za pomocą określonych dowodów, nie był już zobligowany z urzędu przeprowadzać innych dowodów na udowodnioną już okoliczność. Nieuzasadniony pozostaje również zarzut podatnika, że nie dokonano konfrontacji pomiędzy świadkami podającymi inną cenę a stroną. Dokonując swobodnej oceny dowodów organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego był w ocenie Sądu upoważniony do uznania zebranego w sprawie materiału dowodowego za wystarczający. Strona nie składała natomiast wniosku dowodowego o dokonanie konfrontacji jej zeznań z zeznaniami świadków. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły kwotę przychodów uzyskanych przez podatniczkę w [...]. Wątpliwości nie budzi także sposób ustalenia kosztów prowadzonej działalności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...], kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany koszt poniesiony przez podatnika mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winien być jednak prawidłowo udokumentowany. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wartości ponoszonych kosztów. Zasada ta jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 4, s. 60). Bazuje ona na założeniu, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik (por. np wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, niepubl.). Należy więc podkreślić, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – samo zasygnalizowanie organom podatkowym wadliwości poczynionych przez nie ustaleń faktycznych nie obliguje tychże organów do dalszego poszukiwania dowód, jeżeli organy podatkowe zgromadziły odpowiedni materiał dowodowy i na jego podstawie uznały określone okoliczności za udowodnione. Jeżeli podatnik uważa, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowy w toku postępowania nie jest kompletny lub nie pozwala na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego, winien w takiej sytuacji wskazać konkretne dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Kwestionowanie zasadności poczynionych przez organy ustaleń nie zobowiązuje organów podatkowych do dalszych działań, jeżeli podatnik takich dowodów nie wskazuje. Tym samym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie oparły się na dokumentacji prowadzonej przez podatniczkę dokonując ustalenia poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że podatniczka nie przedłożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów (poza tymi, które w toku postępowania zostały uznane przez organy podatkowe), które uzasadniałyby zmianę wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze samo sygnalizowanie organom podatkowym faktu poniesienia wyższych kosztów niż te, które wynikają z posiadanej przez podatnika dokumentacji księgowej, bez wskazania dowodów wskazujących na poniesienia kosztów w innej kwocie nie jest dla organów podatkowych wiążące. Niepodjęcie w związku z tym czynności przez organy podatkowe nie może być uznane za wadę toczonego postępowania. W związku z powyższym należy stwierdzić w szczególności, że nie może stanowić dla organów podatkowych podstawy zmiany decyzji podatkowej odwoływanie się przez skarżącego do powszechnej wiedzy dotyczącej cen nabywanych i sprzedawanych samochodów określonej marki z danego rocznika. Jeżeli z dokumentacji, do której dotarły organy podatkowe w trakcie postępowania wynikają koszty zasadniczo nawet różniące się od przeciętnych cen stosowanych w transakcjach podobnymi samochodami, to nie jest to jeszcze wystarczająca okoliczność, by organ podatkowym mógł na takim fakcie oprzeć rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, nawet jeżeli dostępne są katalogi (cenniki), w których publikowane są przeciętne wartości rynkowe pojazdów. Odnosząc się do omawianej powyżej kwestii należy także wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie istnieją podstawy by sądzić, że skarżąca dysponuje dowodami, które mogłyby się przyczynić do ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ponoszonych przez nią kosztów prowadzonej działalności, które na skutek błędów procesowych nie zostały włączone do materiału dowodowego. Biorąc powyższe pod uwagę za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji zapewniły skarżącej zarówno możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zawiadamiając ja pisemnie o przysługującym jej prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Ponadto skarżąca została pouczona, o możliwości przedstawienia materiałów, które mogą stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy. Organy podatkowe stworzyły więc możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zatem skarżąca mógła brać czynny udział w każdym stadium postępowania, jak i w czynnościach dowodowych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, nie można zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem w przedmiocie naruszenia art. 122 w zw. art. 180 z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie na etapie postępowania dowodowego kwestii wartości nabycia samochodów. Art. 187 Ordynacji podatkowej konstytuuje zasadę prowadzenia postępowania dowodowego, zwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli w toku postępowania zebrane oraz zbadane zostały wszelkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi spójną logiczną całość. Na organach podatkowych ciąży więc obowiązek pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz rozpatrzenia w całości materiału dowodowego. Jak wspomniano jednak powyżej nie oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Decyzja organów podatkowych została rozstrzygnięta w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym przede wszystkim dowody z zeznań świadków, w świetle których w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów po cenie wyższej niż wynikało to z faktur VAT oraz faktur VAT marża dokumentujących te transakcje. Ponadto skarżąca, ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie kwestionowała wniosków dowodowych wynikających za zeznań nabywców. Twierdzenie, że organ podatkowy nie spełnił żądań, w części dotyczącej przeprowadzenia dowodu na okoliczność nabycia samochodów, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności dowodów. Wartość nabycia samochodów została udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa. Decyzje organów obu instancji zawierały wymagane prawem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzjach wskazane zostały dowody, które zostały uznane za wiarygodne. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odnoszą się do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z powyższym nie można uznać zarzutu skarżącej, iż działanie organów podatkowych nastąpiło z naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 124 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu organy obu instancji spełniły obowiązek wynikający z tego przepisu. W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wypowiedziały się co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, a także dokonały ich oceny prawnej. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje warunki przesłuchania strony, a w szczególności zastrzega konieczność wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie tego przepisu poprzez niedopuszczenie jej do składania zeznań w toku postępowania. Nie można uznać, iż organ podatkowy istotnie naruszył przepisy prawa w tym zakresie. Skarżąca żądała, aby organ przeprowadził dowód z zeznań skarżącej na okoliczność nabycia samochodów, które skarżący następnie sprzedawała. W tym zakresie uznać należy, iż organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania takiego dowodu. Wartość nabycia samochodów została bowiem udokumentowana m.in. umowami sprzedaży, opłatami skarbowymi, a także dokumentami potwierdzającymi zapłatę w księgach podatkowych oraz w deklaracjach. Wartości nabycia samochodów zostały więc udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. W związku z tym w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględniania wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z jej zeznań na okoliczność określenia wartości nabycia samochodów. Swoje stanowisko organ II instancji szczegółowo uzasadnił w postanowieniu z dnia [...]. Sąd, badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem, stwierdza, iż - wbrew zarzutom skarżącej - nie narusza art. 120-124, art. 180, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniając ten materiał w ramach zasady swobodnej oceny dowodów Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki