III SA/Gl 444/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji indywidualnej) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. A Spółka z o.o. w T., wnioskiem z dnia [...], wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy jednoczesnej sprzedaży lokali mieszkalnych z komórką lokatorską, udziałem w prawie własności gruntu wraz z infrastrukturą, a także w częściach wspólnych budynku i urządzeń oraz z wyłącznym prawem użytkowania miejsca parkingowego. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, iż planowane oddanie I etapu budowy osiedla mieszkaniowego nastąpi w [...] w postaci dwóch budynków mieszkalnych. Kondygnacje nadziemne w całości są przeznaczone na lokale mieszkalne, a w części podziemnej usytuowane zostaną komórki lokatorskie, miejsca postojowe dla samochodów, piony komunikacyjne i pomieszczenia techniczne. Wyjaśniła, iż miejsca postojowe nie będą wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi i nie będą stanowiły odrębnych pomieszczeń, a prawo ich użytkowania będzie związane z lokalem mieszkalnym. Tak więc transakcja będzie obejmowała: - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, z którym związany będzie udział we w nieruchomości wspólnej tj. grunt, infrastruktura, części wspólne budynku i urządzeń, - odpłatne ustanowienie prawa użytkowania lub służebności korzystania z miejsca postojowego (inne niż prawo własności). Zdaniem Spółki całość transakcji objęta będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, bowiem nie dochodzi do transakcji obejmującej lokale użytkowe, które są wyłączone z opodatkowania według stawki 7%. Powołała się przy tym na art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 i 12a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...]. W załatwieniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona w dniu [...]. Stwierdził przy tym, że powołując się na treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41ust. 1, 2, 12, 12a, 12b oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), że: - sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką podlega opodatkowaniu stawką 7%, - sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu stawką 22%, - dostawy gruntu opodatkowane są stawką analogiczną jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, - do dostawy, budowy, remontu i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej nie ma zastosowania 7% stawka podatku od towarów i usług. Pismem z dnia [...] (błędnie datowane [...] r.) strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 41 ust. 2, 12 i 12a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz art. 29 ust. 5 tej ustawy poprzez niezastosowanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony. Pismem z dnia [...] A Spółka z o.o. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc identyczne zarzuty co w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa tj. naruszenia art. 41 ust. 2, 12 i 12a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię oraz art. 29 ust. 5 tej ustawy poprzez niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi. Na pytanie Sądu wyjaśnił, iż sprawa dotyczy budowy budynku wielomieszkaniowego posadowionego na jednej działce, na której również będą znajdować się obiekty małej infrastruktury. W budynkach będzie więcej mieszkań niż miejsc postojowych, a udziały w części wspólnej będą równe. W związku z tym zostanie ustanowione prawo do korzystania z miejsc postojowych, na których zostanie ustanowione odpłatne prawo użytkowania lub służebności korzystania z miejsca postojowego, które ma status prawa związanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z art. 14d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". W tej kwestii stwierdzić należy, że akt ten został doręczony w terminie zakreślonym normą art. 14d Ordynacji podatkowej. Zaakcentować też trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego stanu oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Z kolei z art. 14h wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. A Spółka z o.o. w T., wnioskiem z dnia [...], wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% przy jednoczesnej sprzedaży lokali mieszkalnych z komórką lokatorską, udziałem w prawie własności gruntu wraz z infrastrukturą, a także w częściach wspólnych budynku i urządzeń oraz z wyłącznym prawem użytkowania miejsca parkingowego. Wyjaśniła przy tym, iż miejsca postojowe nie będą wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi i nie będą stanowiły odrębnych pomieszczeń, a prawo ich użytkowania będzie związane z lokalem mieszkalnym. Tak więc transakcja będzie obejmowała: - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, z którym związany będzie udział we w nieruchomości wspólnej tj. grunt, infrastruktura, części wspólne budynku i urządzeń, - odpłatne ustanowienie prawa użytkowania lub służebności korzystania z miejsca postojowego (inne niż prawo własności). Zdaniem Spółki całość transakcji objęta będzie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, bowiem nie dochodzi do transakcji obejmującej lokale użytkowe, które są wyłączone z opodatkowania według stawki 7%. Powołała się przy tym na art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 i 12a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z kolei na rozprawie pełnomocnik Spółki podał, iż w budynkach będzie więcej mieszkań niż miejsc postojowych, a udziały w części wspólnej będą równe. W związku z tym zostanie ustanowione prawo do korzystania z miejsc postojowych, na których zostanie ustanowione odpłatne prawo użytkowania lub służebności korzystania z miejsca postojowego, które ma status prawa związanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pisemną interpretacją wnioskodawcy. W szczególności podkreślił, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidziane zostały szczególne zasady opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 tej ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W art. 43 ust. 1 pkt 10 postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów, które maja być zasiedlone po raz pierwszy lub zamieszkałe po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na inne cele niż mieszkaniowe. Należy zatem stwierdzić, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest prawidłowe, jednak nie jest kompletne. Spółka wskazywała bowiem, iż transakcja będzie obejmowała: - przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, z którym związany będzie udział we w nieruchomości wspólnej tj. grunt, infrastruktura, części wspólne budynku i urządzeń, - odpłatne ustanowienie prawa użytkowania lub służebności korzystania z miejsca postojowego (inne niż prawo własności). Natomiast w zaskarżonej interpretacji w kwestii opodatkowania miejsc postojowych stwierdzono, iż "sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług" (str. 7 dolny akapit). Odpowiedź ta nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy w kwestii korzystania z miejsc postojowych, bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towaru, a wyłącznie ze świadczeniem usług. Ponadto skoro transakcja będzie obejmowała przeniesienie własności lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym (piwnicą) i udziały w części wspólnej, którą również stanowi część podziemna, będą równe, a mieszkań jest więcej niż miejsc postojowych, to zachodzi pytanie czy to Spółka będzie ustanawiała warunki do korzystania z miejsc postojowych czy też samoistni właściciele części wspólnej. Okoliczności związane z wątpliwymi pod względem prawnym warunkami korzystania z miejsc postojowych nie zostały wyjaśnione. Nie wiadomo zatem czy zapytanie o interpretację prawa w części dotyczącej miejsc postojowych faktycznie pochodzi od podatnika, który będzie udostępniał miejsca postojowe, a tym samym na którym będzie ciążył obowiązek podatkowy. Sprzedaż lokali mieszkalnych z równymi udziałami w nieruchomości wspólnej wyklucza bowiem równoczesną sprzedaż lub określenie innego sposobu korzystania z miejsc postojowych usytuowanych na części wspólnej. Wyjaśnienie tej kwestii ma kluczowe znaczenie co do wysokości stawki podatku od towarów i usług, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 (publ. na stronie internetowej NSA), który dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych, to jest wydzielonych części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku, stwierdził, iż takim stanie faktycznym sprzedaż ta będzie podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie ulega wątpliwości, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy miejsce postojowe nie jest lokalem użytkowym i nie może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja jest błędna w części dotyczącej opodatkowania miejsc postojowych. Działając zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną interpretację uchylił. Orzekł również na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.