I SA/Wr 1102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi A. SA w L. na interpretację indywidualną M. F. - Dyrektora Izby Skarbowej w P. – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację w zaskarżonej części, II. zasądza od M. F. na rzecz skarżącej spółki kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. S.A. w L. (dalej: skarżąca) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów – organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ) z dnia [...], nr [...], w zakresie w jakim uznaje za nieprawidłowe stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku z 1 grudnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2009 r., skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop. W treści swego pisma skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego – spółką akcyjną - prowadzącą działalność wydobywczą systemem podziemnym przez trzy wyodrębnione zakłady górnicze (Zakład Górniczy w [...]). Stosownie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (j.t. Dz. U. z 2005, nr 228, poz. 1947 ze zm.), dalej: pgig, skarżąca tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego, dalej zwany funduszem, dokonując odpisów na ten cel w wysokości 3 – 10 % odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych należących do zakładów górniczych. Odpisy naliczane są odrębnie dla każdego z zakładów skarżącej. Środki funduszu przekazywane są w terminach wynikających z przepisów prawa i gromadzone na prowadzonym na rzecz skarżącej wyodrębnionym rachunku bankowym. Środki te inwestowane są w krótkoterminowe papiery wartościowe i lokaty, a wpływy z oprocentowania zwiększają wartość środków na rachunku. Zarząd skarżącej podjął decyzję o likwidacji części zakładu górniczego. Środki utworzonego funduszu likwidacji zakładu górniczego nie wystarczą na przeprowadzenie tej likwidacji, wobec czego planowane jest sfinansowanie likwidacji ze środków bieżących (rezerwy utworzonej na koszty likwidacji zakładu górniczego i innych obiektów technologicznych). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie następujących zagadnień: 1/ uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na sfinansowanie kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego w przypadku, gdy wydatki te zostaną poniesione ze środków bieżących skarżącej; 2/ zakwalifikowania do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym, a zwiększającym środki funduszu likwidacji zakładu górniczego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie dotyczące pierwszego zagadnienia, skarżąca, powołując się na treść art. 26 c ust. 4 pgig, wskazała, że zgodnie z tym przepisem środki funduszu mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części. Ze sformułowania "mogą być", zdaniem skarżącej, wynika, iż likwidacja zakładu może zostać sfinansowana zarówno ze środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku, jak też ze środków bieżących. Wydatek taki – niepochodzacy ze środków funduszu – należy, w ocenie skarżącej, zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, co w szczególności uzasadnia fakt, iż środki funduszu nie wystarczą na sfinansowanie likwidacji części zakładu. Dalej skarżąca argumentowała, iż wydatek poniesiony zostanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, co odpowiada hipotezie art. 15 ust. 1 updop. Z kolei konieczność poniesienia wydatków na likwidację zakładu górniczego wynika z realizacji obowiązków, jakie zostały sformułowane w art. 80 ust. 1 pgig. Ponadto skarżąca podniosła, iż art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop, wyrażający prawo podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów i wpłat na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, nie ogranicza prawa do takiej kwalifikacji innych wydatków na cel tożsamy z tym w jakim został utworzony fundusz, w przypadku gdy środki tego funduszu okażą się niewystarczające. Prezentując stanowisko w zakresie dotyczącym drugiego z przedstawionych zagadnień, skarżąca uznała, iż środki pochodzące z oprocentowania zgromadzonych na rachunku bankowym odpisów na fundusz, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z likwidacją zakładu górniczego pokrywane ze środków pochodzących z wpływów z oprocentowania. W przypadku zajęcia przeciwnego stanowiska – zakwalifikowania wpływów z oprocentowania jako przychód podlegający opodatkowaniu – wydatki poniesione z tych wpływów należy uznać za koszty uzyskania przychodu. W dniu [...] Minister Finansów, poprzez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...]), w którym stanowisko podatnika w zakresie pytania pierwszego uznał za nieprawidłowe, podzielając przy tym pogląd skarżącej w zakresie drugiego z przedstawionych zagadnień. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 15 ust. 1 updop definiując koszty uzyskania przychodu, a następnie wskazał na powoływany również przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop oraz przepisy regulujące obowiązek gromadzenia środków na funduszu likwidacji zakładu górniczego, tj. art. 26c ust. 1 i 4 pgig. Z zestawienia tych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu – w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią środki funduszu likwidacji zakładu górniczego, przy czym środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na cel na jaki zostały zgromadzone. Z kolei zasady gromadzenia środków funduszu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 24 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu likwidacji zakładu górniczego (Dz. U. nr 108, poz. 951), dalej: rozporządzenie. W § 5 i 6 tego rozporządzenia wyrażono obowiązek utworzenia funduszu oraz cele wydatkowania zgromadzonych środków. Organ zauważył, iż zawarte w treści art. 26 ust. 4 pgig sformułowanie "mogą być wykorzystane" nie konstytuuje możliwości wyboru źródła finansowania likwidacji zakładu górniczego, tj. pomiędzy środkami funduszu a innymi zasobami finansowymi skarżącej. Wobec tego jedynie w przypadku, gdy wydatkowane w pierwszej kolejności środki funduszu na likwidację zakładu okażą się niewystarczające, pozostała część środków poniesionych na ten cel, a pochodząca ze środków bieżących skarżącej, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do drugiej z kwestii przedstawionych przez skarżącą, organ zaznaczył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem wpływów pochodzących z oprocentowania środków funduszu likwidacji zakładu górniczego. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z którym przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 – są min. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z przepisów tych wynika, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy z tytułu odsetek w momencie faktycznego ich uzyskania. Zatem przychód skarżącej stanowią odsetki otrzymane (wypłacone lub skapitalizowane). Z kolei wydatki na likwidację zakładu górniczego w części sfinansowanej z wpływów pochodzących z oprocentowania środków funduszu stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie dotyczącym zagadnienia pierwszego – t.j. skutków podatkowych finansowania likwidacji części zakładu górniczego ze środków niepochodzących z utworzonego na ten cel funduszu, skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca podniosła również, iż - wbrew stanowisku organu – z art. 26c ust. 4 pgig nie wynika obowiązek korzystania w procesie finansowania likwidacji zakładu górniczego ze środków różnych źródeł według oznaczonej kolejności. W pochodzącej z dnia [...] odpowiedzi na powyższe wezwanie, w wyniku ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko, organ wskazał na wynikający z art. 26c ust. 1 pgig obowiązek tworzenia funduszu w celu likwidacji zakładu górniczego, wywodząc z tego, iż skoro fundusz został utworzony, to skarżąca – pomimo braku stosownych postanowień ustawowych – powinna w pierwszej kolejności korzystać ze środków w tym funduszu zgromadzonych, gdy realizuje cel jakiemu fundusz ten ma służyć. Obowiązkiem skarżącej jest bowiem postępowanie zgodne z obowiązującymi przepisami. Powyższa interpretacja indywidualna z dnia [...] stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz uznanie – na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: upsa – że po podjęciu decyzji o sfinansowaniu kosztów likwidacji oznaczonej części zakładu górniczego, bez wykorzystywania funduszu likwidacji zakładu górniczego, wydatki te będą stanowić dla skarżącej koszty uzyskania przychodu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wskazanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 15 ust. 1 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 7, art. 22, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 w zw. z art. 14 h o.p., poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop skarżąca wskazała, iż art. 16 updop nie przewiduje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z likwidacją zakładu górniczego. Podstawy takiego wniosku nie może stanowić art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa również kolejności wykorzystywania środków z których miałaby być finansowana likwidacja zakładu górniczego. Skarżąca zaakcentowała także to, iż decyzję o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorca podejmuje suwerennie, w taki też sposób dysponuje swoim majątkiem. Dalej skarżąca wskazała, iż w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, stanowiące uzupełnienie wydanej interpretacji, organ przyznaje, iż brak jest przepisów regulujących kolejność korzystania z różnych źródeł w procesie finansowania likwidacji zakładu górniczego, formułując przy tym obowiązek wykorzystania środków funduszu. Takie postępowanie organu stanowi naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w treści zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawne podstawy wydania oraz wymogi jakim powinno odpowiadać rozstrzygnięcie organu stanowiące interpretację indywidualną zostały sformułowane w przepisach Ordynacji podatkowej. I tak też zgodnie z brzmieniem art. 14b § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei art. 14 c § 1 o.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy, przede wszystkim należy zauważyć, iż wydana interpretacja, a dotycząca zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków na sfinansowanie likwidacji części zakładu górniczego, ma charakter negatywny w stosunku do stanowiska przedstawionego przez skarżącą. Sformułowanie przez organ takiej oceny obliguje go jednocześnie do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14c § 2 o.p. obowiązkiem organu – w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – jest zawarcie w swoim rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie. Szczególne wymogi dotyczą także owego uzasadnienia interpretacji, z uwagi na rolę jaką pełni ono w procesie informowania podatnika o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie to bowiem winno wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Warto przywołać pogląd wyrażony w tym zakresie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 597/09, w którym stwierdzono, że: istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b o.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym (...). Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawnopodatkowe przedstawionych przez stronę we wniosku zdarzeń. Stąd też w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca i które wobec tego powinno być na tyle jasne i wyczerpujące, by nie pozostawiało wątpliwości tak co do jednoznacznej wykładni przepisu, jak i powodów, dla których w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe. Jak wspomniano, cechom tym nie odpowiada uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w zakresie w jakim odnosi się do kwestii finansowania likwidacji części zakładu górniczego ze środków innych aniżeli zgromadzone w ramach utworzonego na ten cel funduszu. Przede wszystkim należy zauważyć, że żaden z przepisów powołanych przez organ nie określa wprost takich skutków podatkowych, jakie przedstawionemu zdarzeniu przypisuje organ. Powołane przepisy ustawy prawo geologiczne i górnicze (art. 26 c ust. 1 i 4) statuują jedynie skierowany do przedsiębiorców prowadzących działalność określonego rodzaju obowiązek utworzenia funduszu likwidacji zakładu górniczego, a nadto wskazują, iż środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, również w razie upadłości przedsiębiorcy. Z kolei w art. 80 pgig określono obowiązki przedsiębiorcy w przypadku likwidacji zakładu górniczego. Finansowanie tych zadań ze środków funduszu wynika z § 6 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Gospodarki. Z kolei przywołane przez organ w uzasadnieniu swego stanowiska przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułują jedynie ogólną definicję kosztu uzyskania przychodów oraz – mocą art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a updop – przyznają podatnikowi prawo zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodu dokonywanych przez niego wpłat na fundusze, w przypadku, gdy taki obowiązek lub możliwość określają odrębne ustawy. Tak przedstawiona podstawa prawna stanowiła, zdaniem organu, wystarczające oparcie dla wywiedzenia wniosku, iż w przypadku likwidacji zakładu górniczego (bądź jego części), wydatki na ten cel winny zostać poniesione w pierwszej kolejności ze środków funduszu. Z kolei dopiero, gdy środki te okażą się niewystarczające, wydatki poniesione z innych źródeł będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. Nie przesądzając prawidłowości tego stanowiska, zdaniem Sądu, jego uzasadnienie – niezawierające głębszej refleksji w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania na gruncie powołanych przepisów jako koszty uzyskania przychodów wydatków na sfinansowanie likwidacji zakładu poniesionych ze środków bieżących skarżącej, z pominięciem środków funduszu - nie odpowiada warunkom stawianym wyjaśnieniu oceny organu, wyrażanej w formie interpretacji indywidualnej. Organ bowiem, jedynie przywołując definicje kosztu uzyskania przychodu, nie przeprowadził w perspektywie jej treści analizy zdarzenia przedstawionego przez skarżącą. Uzasadnienie stanowiska przedstawionego przez organ sprowadza się do następujących stwierdzeń: 1/ z przepisów wynika obowiązek utworzenia funduszu, 2/ przepisy wskazują cele na jakie środki funduszu mogą być wydatkowane, 3/ zwrot "środki mogą być wykorzystane" (art. 26c ust. 4 pgig) nie oznacza możliwości wyboru przez skarżącą w procesie finansowania likwidacji zakładu pomiędzy środkami pochodzącymi z różnych źródeł. Zdaniem Sądu przywołane przepisy i dokonane stwierdzenia nie pozwalają na wyprowadzenie wniosku o treści takiej jak czyni to organ. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż tak skonstruowana wypowiedź organu nie prowadzi w sposób logiczny do sformułowanego wniosku (brak elementu wynikania). Powyższe przepisy i poczynione - jak wskazuje organ - w oparciu o nie stwierdzenia, nie zawierają w świetle przedstawionego stanu faktycznego niezbędnego wyjaśnienia następujących kwestii, ważkich z uwagi na zajęte przez organ stanowisko: 1/ z czego wynika obowiązek finansowania likwidacji zakładu w pierwszej kolejności ze środków funduszu oraz 2/ skąd organ wywodzi obowiązek zachowania tej kolejności jako warunku zakwalifikowania wydatków niepochodzacych ze środków funduszu do kosztów uzyskania przychodów. Powyższych wątpliwości nie usuwa również odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której organ wskazuje, iż skoro fundusz na likwidację zakładu górniczego został utworzony to "mimo braku odpowiednich zapisów w ww. ustawach" skarżąca winna w pierwszej kolejności wykorzystać środki zgromadzone w ramach tego funduszu. W tym miejscu zatem organ stwierdza, iż żaden z przepisów obowiązku takiego nie formułuje, po czym – wskazując na konieczność zachowania określonej kolejności wykorzystywania środków - konkluduje, iż skarżąca obowiązana jest postępować zgodnie z przepisami prawa. Ta z kolei uwaga czyni wydaną odpowiedź wewnętrznie sprzeczną i nie przyczynia się do wyjaśnienia wątpliwości powstałych na gruncie wydanej interpretacji. Ostatecznie należy zauważyć, iż takie uzasadnienie stanowiska organu, czyniące interpretację ułomną, stanowi również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., a znajdującej zastosowanie na mocy odesłania do tego przepisu poprzez art. 14 h o.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w przypadku wydawania interpretacji indywidualnych winna być bowiem realizowana w tym postępowaniu również poprzez przedstawienie pełnego i przekonującego uzasadnienia stanowiska organu. Konstrukcja tego uzasadnienia w sposób niepozwalający na zrozumienie przesłanek jakimi kierował się organ, nie spełniając wymogów jasnego, logicznego uzasadnienia, tym bardziej nie może prowadzić do realizacji zasady postępowania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Z uwagi na powyższe Sąd podzielił również stanowisko skarżącej, iż wydana interpretacja, jako nieodpowiadająca wymogom sformułowanym w art. 14c § 2 o.p. narusza także konstytucyjną zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, uznając, iż zaniechanie organu w zakresie pełnego uzasadnienia swego stanowiska doprowadziło do naruszenia tych granic, czyniąc ocenę organu dowolną. Z uwagi na stwierdzone wady wydanego rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów formułujących warunki jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, Sąd odstąpił od kontroli zaskarżonego aktu na gruncie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenia przepisów na które powołała się skarżąca. Dopiero bowiem wydanie rozstrzygnięcia odpowiadającego tym wymogom i jego ewentualne zaskarżenie przez stronę zobliguje Sąd do odniesienia się do tych kwestii, czyniąc tę kontrolę zasadną. Na obecnym etapie postępowania prowadzenie kontroli przez Sąd we wskazanym zakresie byłoby bezcelowe. Stosownie do art. 146 upsa sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, iż wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 o.p., na podstawie art. 146 upsa orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200 upsa.