II FSK 1995/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 771/09 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 1900 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 771/09, oddalił skargę D. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wyrokiem sądu rejonowego, w związku z podziałem majątku wspólnego, Skarżącej został przyznany na wyłączną własność lokal mieszkalny – równocześnie sąd zobowiązał Skarżącą do dokonania na rzecz jej męża spłaty w ramach wyrównania udziałów we wspólnym majątku. Następnie, w związku z sprzedażą wspomnianego lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od roku, w którym nastąpiło jego nabycie Skarżąca złożyła oświadczenie, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje przychód na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 1 grudnia 2008 r., na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu podatkowego Skarżąca wydatkowała część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na cele inne aniżeli wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. – Skarżąca przeznaczyła je zgodnie z treścią orzeczenia sądu powszechnego na wyrównanie udziałów we wspólnym majątku. Ponieważ nie spełniła przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży (także w części przeznaczonej na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych) podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 marca 2009 r. podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zauważył, że skoro – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 11 ust. 1, art. 19, art. 28 u.p.d.o.f. – do powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest konieczne otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub środków pieniężnych, wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z orzeczeniem sądu rejonowego nie można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a spłata jakiej dokonała stanowiła jedynie wykonanie jej zobowiązania względem byłego męża. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej, która wywodziła z podobieństwa spłaty w celu wyrównania udziałów we wspólnym majątku do umowy zlecenia powierniczego możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie nosi cech wspólnych ze zbyciem powierniczym. Skarżąca nie zgodził się z powyższą decyzją i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 11, art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że z uwagi na treść orzeczenia sądu rejonowego znoszącego wspólność majątkową, sprzedając lokal mieszkalny nie działała wyłącznie we własnym interesie, lecz także w interesie małżonka. Zwróciła ponadto uwagę na podobieństwo pomiędzy jej sytuacją, a umową komisu i umową powierniczą; w obu przypadkach przychodu ze sprzedaży nie można traktować jako przysporzenia po stronie zleceniodawcy-powiernika. W ocenie Skarżącej wykładnia systemowa i celowościowa art. 28 u.p.d.o.f. przemawia za tym aby uznać, że tak jak w przypadku sprzedaży powierniczej, sprzedaż dokonana w celu wykonania wyroku sądowego i zobowiązania do wyrównania udziałów we wspólnym majątku nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podzielił stanowisko wyrażone przez organy podatkowe i przyjął za nimi, że zgodnie z art. 19 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje z chwilą zawarcia umowa, a to, czy został faktycznie otrzymany lub pozostawiony podatnikowi do dyspozycji pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Za powyższym przemawia również to, że do opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie mają zastosowania reguły ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to dlatego, że przedmiotowy podatek stanowi rozwiązanie odrębne od opodatkowania na zasadach ogólnych. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że wydatki poniesione przez Skarżącą na wyrównanie udziałów we wspólnym majątku nie mogą stanowić kosztów zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i nie mają wpływu na wysokość uzyskanego przychodu oraz ustalenie podstawy opodatkowania. Zwrócono ponadto uwagę, że Skarżąca mogła uwolnić się od opodatkowania składając w terminie 14 dni od sprzedaży nieruchomości oświadczenie, że uzyskany dochód przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca odwołała się od wyroku sądu pierwszej instancji i wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zarzuciła w niej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w celu wykonania wyroku sądu rejonowego, a środki uzyskane w wynik jej zbycia w części w jakiej Skarżąca została zobowiązana do dokonania spłaty nie stanowiły po jej stronie przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazły potwierdzenie sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalając skargę, sąd administracyjny pierwszej instancji pominął zasadniczą dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji okoliczność, iż zakres przysporzenia limitującego wysokość osiągniętego przez skarżącą przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wyznaczyło orzeczenie Sądu Rejonowego dla Warszawy-Pragi z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II Ns 655/02. Jak zaznaczono w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku, sprzedana nieruchomość "w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego stała się wyłączną własnością Skarżącej" (s. 5). Nie negując tego faktu, trzeba pamiętać, że ów sąd zobowiązał zarazem skarżącą do dokonania spłaty na rzecz byłego współmałżonka w ramach wyrównania udziałów w majątku wspólnym w kwocie 278.627.98 zł. Sprzedaż nabytego wraz z mężem na zasadach majątkowej wspólności ustawowej lokalu była zatem bezpośrednią konsekwencją przeprowadzonego przez sąd podziału majątku. Zakres przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej był tym samym określony wspomnianym orzeczeniem, które powinno być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny, przeprowadzający kontrolę wydanych przez nie decyzji. Ma bowiem rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że "aby opodatkowanie PDOF miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika" (s. 5). Odwołanie się przez niego do konstrukcji umowy komisu i umowy powierniczej miało na celu – w przekonaniu Sądu – ukazanie analogii pomiędzy rozpatrywanym przypadkiem i sytuacją uzyskania przychodu ze sprzedaży powierniczej. Z przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych należy wnosić, że uzyskany w wyniku wykonania takiej umowy przychód nie stanowi przysporzenia po stronie zleceniobiorcy-powiernika (s. 5 – 6). Z uwagami tymi ściśle korespondują spostrzeżenia doktryny dotyczące pojęcia przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. Jak podnosi bowiem J. Małecki, od dnia 1 stycznia 2001 r. nastąpiło rozszerzenie treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 wymienionej ustawy w ten sposób, że źródłem przychodów uczyniono odpłatne zbycie, a nie sprzedaż i zamianę, jak było poprzednio. Odpłatne zbycie to – jak podkreśla autor – "przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową" (A. Gomułowicz, J. Małecki: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, ABC 2003, teza 18 – el/LEX). Jakiekolwiek próby określenia wysokości (rozmiaru) przychodu nie mogą – w świetle tej wypowiedzi – abstrahować od kategorii korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika w rezultacie odpłatnego zbycia. Płynie z tego wniosek, że wynikający z prawomocnego orzeczenia sądowego zakres przysporzenia (korzyści majątkowej) osoby zbywającej lokal mieszkalny będący odrębną nieruchomością wyznacza wielkość jego przychodu, o którym stanowi art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Trudno przy tym nie zauważyć braku logiki konstatacji sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczonej na s. 5 uzasadnienia zapadłego wyroku: "Podatnik mógł się uwolnić od opodatkowania składając w tym samym terminie oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży dochód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.". Rzecz w tym, iż złożył on takie oświadczenie, jednakże tylko w swoim imieniu i na własny rachunek, uwzględniając wiążące go orzeczenie sądowe. Wbrew dywagacjom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prawidłowe zastosowanie przepisów art. 11, art. 19 i art. 28 u.p.d.o.f. nie wymagało bynajmniej posłużenia się wykładnią celowościową lub systemową, a jedynie ustalenia, jaki był zakres przysporzenia (korzyści majątkowej) po stronie podatnika, wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w celu wykonania prawomocnego orzeczenia sądowego. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie pozwalało określić wysokość jego przychodu, a w konsekwencji – podstawy opodatkowania w formie zryczałtowanej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast w całej rozciągłości pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji co do "jasności treści" wymienionych uprzednio przepisów ustawy (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), która jednak – jak się okazuje – nie jest przeszkodą dla przeprowadzenia błędnej oceny jego zastosowania przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.