II FSK 172/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 316/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 316/09, którym oddalono skargę W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy D. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. od zabudowanej nieruchomości w G. Za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym Organ I instancji przyjął użytki rolne o powierzchni 41,9117 ha przeliczeniowych, zaś podatek od nieruchomości wymierzył od budynku mieszkalnego rolnika o powierzchni 107,51 m2 i pozostałych budynków o powierzchni 205,92 m2, stosując stawki podatkowe określone w uchwale Rady Gminy D. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 385, poz. 3775), a także w uchwale w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej jako podstawa obliczenia podatku rolnego w 2008 r. (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego Nr 271, poz. 2397). W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w B. decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. udzielił Skarżącemu pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo - socjalnego z mieszkaniem służbowym o powierzchni użytkowej 313,43 m2. W związku z powyższym, Wójt Gminy wezwał Skarżącego do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości. W odpowiedzi Skarżący poinformował, że część ww. budynku wykorzystywana jest przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Znajdują się w nim biura gospodarstwa oraz pomieszczenia socjalne przeznaczone dla pracowników gospodarstwa. W jego ocenie, ta część budynku korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej zwanej u.p.o.l. Organ pierwszej instancji utrzymywał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wynik przeprowadzonych oględzin świadczą, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest budynek biurowo - socjalny z mieszkaniem służbowym, który wykorzystywany jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ nie jest to budynek gospodarczy, to brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do niego zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków gospodarczych lub ich części na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b i c u.p.o.l. Organ dodał, iż ustaleń powyższych dokonał w szczególności w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, póz. 1317 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) – dalej zwanego Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Wójta Gminy i wskazał, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza definicji pojęcia "budynek gospodarczy", podając jedynie w treści art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy, iż określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zasadne jest zatem odwołanie się w tym względzie do innych gałęzi prawa. W ocenie Organu, uzasadnione jest opodatkowanie będącego własnością Skarżącego budynku biurowo-socjalnego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwagi na niespełnienie przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c tej ustawy. Organ wskazał również, iż nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w sprawie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność ustalenia roli i przeznaczenia przedmiotowego budynku w gospodarstwie Podatnika, gdyż powyższe zostało stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy budynek biurowy może zostać uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit c u.p.o.l. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni pojęcia "budynek gospodarczy" należy mieć przede wszystkim na względzie, iż zawarte od dnia 1 stycznia 2003 r. w u.p.o.l. odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma charakter pełny, a nie wybiórczy (a więc nie ogranicza się jedynie do prawa budowlanego) - dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zasadnie zatem Organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego", w tym przepisów rangi podustawowej. W tym miejscu Sąd wskazał na treść § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury definiującego pojęcie budynku gospodarczego. Sąd uznał na jego podstawie, a także w oparciu o § 65 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), że stanowisko SKO w tej sprawie jest prawidłowe: budynek biurowy nie jest budynkiem gospodarczym, skoro realizuje on odmienne funkcje. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Organ pierwszej instancji zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W ocenie Sądu, Organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie ustalonego stanu faktycznego i przeprowadzonej analizy cytowanych powyżej przepisów, iż w spornym budynku faktycznie prowadzona jest działalność administracyjna. Sąd dodał, iż w przywołanej na wstępie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego jednoznacznie stwierdzono, iż udziela się pozwolenia na użytkowanie budynku biurowo-socjalnego. Chybiony jest również zarzut naruszenia przez Organy art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż z zebranego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynikało, jakie jest przeznaczenie budynku. Słusznie więc Organy uznały, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Podatnika w charakterze strony na okoliczność ustalenia roli i przeznaczenia przedmiotowego budynku w jego gospodarstwie. Podsumowując Sąd stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie uznano, że budynek biurowy nie jest budynkiem gospodarczym, to bezcelowa była analiza, czy został on "zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej". Sąd dodał, że przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, czyli czy są w nich rzeczywiście prowadzone uprawy. W sprawie zaś jest bezsporne, iż budynek miał odmienne, bo biurowo–socjalne, przeznaczenie. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Strona powtórzyła zarzuty ze skargi, a więc zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zwolnienie od podatku od nieruchomości w oparciu o ten przepis uzależnione jest od tego, czy dany budynek jest enumeratywnie wskazany jako budynek gospodarczy w myśl § 3 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez zaakceptowanie przez Sąd naruszeń procedury przez Organy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaakceptowanie przez Sąd naruszeń procedury przez Organy, tj. art. 229 Ordynacji podatkowej przez odmowę przesłuchania Podatnika w charakterze strony na okoliczność ustalenia roli i przeznaczenia spornego budynku w gospodarstwie Podatnika. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy budynek biurowo-socjalny może zostać uznany za budynek gospodarczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzucając błędną wykładnię tego przepisu Skarżący nie usiłował nawet sformułować własnego poglądu w tej sprawie, ograniczając się do negowania stanowiska Sądu. Jest to przykład tzw. wykładni derywacyjnej, która zmierza nie do zrekonstruowania treści interpretowanej normy, lecz do mnożenia wątpliwości, a przez to powoduje zaciemnianie sprawy. Tymczasem Sąd dokonał prawidłowej wykładni, wskazując – w sposób jasny i logiczny – kiedy można mówić o budynku gospodarczym. Wywód Sądu, a wcześniej Organów podatkowych, nie wymaga żadnego uzupełnienia, a nadto jest on zbieżny z dotychczasową linią orzecznictwa. W wyroku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 158/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął tezę, że pojęcie "budynek gospodarczy" w potocznym znaczeniu należy raczej rozumieć jako budynek dodatkowy, pomocniczy (a nie siedzibę główną czy główny budynek firmy), użytkowany w celu magazynowania, przechowywania sprzętu, towarów, zapasów, wykonywania prostych prac warsztatowych. W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono, iż nie można uznać, aby budynek biurowy spełniał kryteria budynku gospodarczego (Lex nr 533410). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd w niniejszej sprawie nie uzależnił zwolnienia od podatku od nieruchomości od tego "czy budynek wskazany jest enumeratywnie jako budynek gospodarczy" w myśl § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zasadnie Sąd I instancji wskazał na możliwość zastosowania, na podstawie odesłania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepisów prawa budowlanego definiujących pojęcie "budynku gospodarczego" (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 28 maja 2009 r.). Słusznie też zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny znaczenie dokumentacji budowlanej, tj. decyzji o dopuszczeniu do użytkowania budynku biurowo-socjalnego. Na znaczenie tego rodzaju dowodów zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, podkreślając w niej, iż z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych produkcji rolnej zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie takiej produkcji rolnej. Zatem muszą w nich być rzeczywiście prowadzone uprawny. W niniejszej sprawie było bezspornym, że budynek miał odmienne, bo biurowo-socjalne przeznaczenie. Zatem nie tylko z dokonanej przez Sąd wykładni, ale także prima facie (na pierwszy rzut oka) widać, iż opisany przez podatnika budynek nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla budynków gospodarczych. 2. Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności Skarżącego, który nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem. Zasadnie bowiem ocenił Sąd I instancji, iż Organy podatkowe zebrały w sposób pełny materiał dowodowy i zbędnym było uzupełnianie materiału dowodowego przez Organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi uzasadnienia dla takiego zarzutu okoliczność, że Strona nie zgadzała się ze stanowiskiem Organu I instancji. Tak więc trafnie Sąd odniósł się do kwestii przesłuchania świadków, jako nieistotnych dowodów dla rozstrzygnięcia zaistniałego problemu, a uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał na przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy w sposób rzeczowy, zgodnie z rzymską zasadą ubi ius incertum, ibi ius nullum (tam, gdzie prawo niepewne, tam nie ma prawa). 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.