III SA/Wa 912/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonym zakresie, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w zaskarżonym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 7 marca 2007 r. P. S.A. w W. (zwana też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 16m ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej też "ustawą"). 1) Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do oprogramowania komputerowego. Nabywane licencje/autorskie prawa majątkowe traktuje jako wartości niematerialne i prawne (WNiP-y) podlegające amortyzacji na podstawie wskazanego art. 16m ust. 1 punkt 1 ustawy. Często spółka podejmuje decyzję o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania, co oznacza fizyczną likwidację oprogramowania. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcy. W konsekwencji Spółka nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Niezamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu. 2) Ponadto Spółka wskazała, że nabywa oprogramowanie (licencję) na czas krótszy, niż 24 miesiące, np. na 18 miesięcy. W efekcie także w tym przypadku Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia, także więc w tym przypadku niezamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu. Spółka wniosła zatem o potwierdzenie, że w obydwu przypadkach (w przypadku likwidacji WNiP-u z powodu zastąpienia go nowszym lub w razie wygaśnięcia licencji do korzystania z WNiP-u w związku z upływem czasu – w obydwu przypadkach przed upływem 24 miesięcy) niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 punkt 6 ustawy o CIT. W ocenie Spółki odnośnie do pierwszej kwestii (likwidacji WNiP-u w związku z wymianą na nowszy) nie można przyjąć, że art. 16 ust. 1 punkt 6 ustawy pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku niepełnego umorzenia jedynie środków trwałych, a nie WNiP-ów. Rozróżnienie środków trwałych i WNiP-ów w tym zakresie nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia. Uprawnia do tego wykładnia per analogiam. Podobnie Spółka oceniła, że w razie wygaśnięcia WNiP-U przed upływem 24 miesięcy, na wliczenie niezamortyzowanej ceny do kosztów zezwala art. 16m ustawy. Pozwala on amortyzować programy komputerowe w okresie co najmniej 24 miesięcy, a jedynie w wąskim zakresie (dotyczącym np. licencji do filmów) pozwala na dostosowanie okresu amortyzacji do czasu trwania licencji. Wykładnia językowa wskazywałaby zatem, że Ustawodawca w dyskryminujący sposób potraktował licencje do programów komputerowych, nie pozwalając na całkowite zamortyzowanie uwzględniające okres trwania licencji. Jednakże wykładnia celowościowa uprawnia do wniosku, że niezamortyzowana część ceny stanowić będzie stratę możliwą do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany też dalej "Naczelnikiem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, przy czym jako podstawę swojej oceny wskazał art. 16 ust. 1 punkt b ustawy. Strata wynika bowiem w wyniku świadomej decyzji Spółki lub w wyniku zawartej umowy. Strata powinna być natomiast zdefiniowana jako uszczerbek, na który podatnik nie miał wpływu. Warunkiem amortyzacji całej ceny nabycia jest natomiast eksploatowanie programu przez cały ustawowy okres amortyzacji. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika, w którym powtórzyła swoją argumentację. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany też dalej "Dyrektorem") zmienił zakwestionowane postanowienie i stwierdził, że niezamortyzowana część ceny nabycia nie stanowi straty powstałej w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, która jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodu. W uzasadnieniu tej decyzji Organ uznał, że nie można mówić o identycznej sytuacji podatników używających środków trwałych i WNiP-ów. Nie zgodził się też ze Spółką w zakresie pytania 2 – uznał mianowicie, że art. 16 ust. 1 punkt 6 ustawy w ogóle nie ma w sprawie zastosowania. Na wniosek Spółki decyzja z [...] sierpnia 2007 r. została uzupełniona (decyzją z [...] października 2007 r.) poprzez stwierdzenie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w pełnym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z [...] sierpnia 2007 r. Spółka powtórzyła zasadniczo swoje argumenty. W wyniku rozpoznania powyższej skargi wyrokiem z dnia 17 września 2008 r. tutejszy Sąd w sprawie o sygn. III SA/Wa 2152/07 uchylił decyzję Dyrektora oraz decyzję uzupełniającą, uznając w zakresie kwestii pierwszej (likwidacji WNiP-U w wyniku zastąpienia jej nowszą), że poza zakresem rozważań Organów był art. 16 ust. 1 punkt 5 ustawy. Konieczne było natomiast udzielenie kompleksowej odpowiedzi także z uwzględnieniem tego przepisu, choć nie był on powołany przez Spółkę. Strata istotnie nie może być zaliczona w koszty, jeśli wynika z celowego albo nieracjonalnego działania podatnika, ale stanowi taki koszt, jeśli doraźna strata jest elementem prowadzonej strategii gospodarczej i pozostaje w zgodzie z celem, jakim jest ostateczne osiągnięcie przychodu i zwiększenie zysku. Wyrok z dnia 17 września 2008 r. stał się prawomocny. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie punktu 1 wniosku (dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej części ceny WNiP-u w razie likwidacji licencji w związku z postępem technologicznym), ale w zakresie punktu 2 stanowisko to uznał za nieprawidłowe. W zakresie punktu 1 uznał, że strata Spółki wynika z racjonalnego, niezawinionego działania gospodarczego, i podlega zaliczeniu do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 punkt 5 ustawy. Strata wynikająca z wygaśnięcia licencji z umowy zawartej na czas krótszy, niż ustawowy okres amortyzacji, nie jest jednak, według Dyrektora, stratą niezawinioną, niezależną od Spółki. Brak możliwości zaliczenia w koszty części ceny WNiP-u niezamortyzowanej w wyniku krótkiego okresu trwania umowy licencyjnej musiał zostać zaakceptowany już z chwilą zawarcia umowy na ten krótszy okres. Skoro z jednego przepisu ustawy (art. 16m ust. 1 i 2) wynika, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 24 miesiące, to z innego przepisu tej samej ustawy (art. 15 ust. 1 i 6 oraz art.16 ust. 1 punkt 5) nie można wywodzić wniosków sprzecznych z tą jasną regułą ustawową. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję z dnia [...] marca 2009 r., dotyczącej niekorzystnego dla Spółki stanowiska Organu, Skarżąca zarzuciła mu zignorowanie wskazań Sądu co do dalszego postępowania (zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a przez to naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 punkt 5 ustawy, a także naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przywołanie tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji. Spółka uznała, że podpisanie umowy licencyjnej na krótszy okres, niż okres amortyzacji, nie jest działaniem zawonionym, lecz dopuszczalnym, racjonalnym działaniem przedsiębiorcy, które Sąd w wyroku z dnia 17 września 2008 r. uznał za zmierzające do osiągnięcia zysku. W ocenie Spółki to, co Sąd uznał za racjonalne działanie gospodarcze, Organ uznał, kuriozalnie, za działanie nieracjonalne. Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 punkt 5 oraz art. 16m ust. 1 i 2 ustawy nie przeczą sobie przy akceptacji stanowiska Spółki, lecz uzupełniają się. To, że ustawodawca "usztywnił" okres amortyzacji nie oznacza, że nie może znaleźć zastosowania inny przepis traktujący o możliwości zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej ceny nabycia WNiP-u. Ponadto Spółka zauważyła, że art. 14b § 5 Ordynacji może być zastosowany, gdy w całości uwzględnia się stanowisko podatnika wyrażone w zażaleniu. W niniejszej sprawie stanowisko Spółki nie zostało uwzględnione w całości. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. Uznał ponadto za zasadne zastosowanie art. 14b § 5 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie z trzech powodów, przy czym podkreślić należy, że – jak ocenił Sąd, a także jak potwierdził to pełnomocnik Spółki na rozprawie w dniu 7 września 2009 r. – decyzja z dnia [...] marca 2009 r. została zaskarżona jedynie w zakresie dotyczącym niekorzystnego dla Spółki stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., czyli w zakresie kwestii nr 2 wniosku z dnia 7 marca 2007 r. W tym też jedynie zakresie orzekał Sąd w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze, według Sądu, Dyrektor istotnie zignorował wyraźną ocenę Sądu, wyrażoną w wyroku z dnia 17 września 2008 r., że opisane przez Spółkę działanie gospodarcze, polegające na zakupie licencji do oprogramowania komputerowego na okres krótszy, niż 24 miesiące, prima facie szkodliwe dla podatnika z punktu widzenia interesów ekonomicznych, jest w pełni uzasadnione gospodarczo, i może w efekcie skutkować niezawinioną stratą możliwą do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd wyraźnie wskazuje, że nie istnieje jakaś istotna różnica jakościowa pozwalająca inaczej potraktować stratę (koszt) wynikającą z wymiany WNiP-u w związku z postępem technologicznym, od straty (kosztu) wynikającej z zakupu WNiP-u na okres krótszy, niż ustawowy okres pełnej amortyzacji. W jednym i w drugim przypadku działanie Spółki powinno być ocenione jako w pełni racjonalne, uzasadnione gospodarczo działanie rzetelnego przedsiębiorcy. Skoro Spółka przewiduje, iż dane oprogramowanie będzie jej niezbędne wyłącznie na okres np. 18 miesięcy, to bezpodstawne byłoby oczekiwanie od niej, aby dokonała zakupu tego oprogramowania na okres co najmniej 24 miesięcy tylko w celu zupełnego zamortyzowania nabytej wartości niematerialnej. Fakt, iż w ciągu 18 miesięcy nie zostanie całkowicie zamortyzowana cena nabytej wartości niematerialnej pozostawia otwartą kwestię zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części niezamortyzowanej. Wobec powyższego stwierdzić należy po drugie, że wyznaczenie przez ustawę w art. 16m ust. 1 okresu amortyzacji nie oznacza, iż nie może znaleźć zastosowania inny przepis traktujący o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części ceny nabycia WNiP-u. Zasadnie oceniła Spółka, że art. 16m ust. 1 i 2 ustawy wyznacza te okresy, ale nie wyklucza przez to zastosowania art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 punkt 5, które traktują o możliwości zaliczenia do kosztów określonych strat – niezamortyzowanej z jakichś względów ceny nabycia WNiP-u. Wspomniane przepisy nie pozostają ze sobą w relacji wykluczania się, lecz są komplementarne – przedmiot ich normowania jest bowiem zupełnie inny. Niezasadnie zatem Organ ocenił, że przyznanie Spółce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej przeczy zasadzie wyrażonej w art. 16m ust. 1 ustawy, określającym okresy amortyzacyjne. Po trzecie, w ocenie Sądu, Organ istotnie naruszył art. 14b § 5 punkt 1 Ordynacji (w brzmieniu do dnia 1 lipca 2007 r.). Może on zostać zastosowany, gdy w całości uwzględnia się stanowisko podatnika wyrażone w zażaleniu. W niniejszej sprawie stanowisko Spółki nie zostało uwzględnione w całości. Niemniej kwestia ta ma znaczenie drugorzędne wobec faktu, że zasadne okazały się zarzuty Spółki o charakterze materialnym, co czyni zarzut naruszenia prawa procesowego bezprzedmiotowym. W dalszym postępowaniu Organ w całości uzna bowiem stanowisko Spółki za prawidłowe - także w części dotyczącej stanowiska nr 2 wniosku z dnia 7 marca 2007 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.