II FSK 2113/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 316/09 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008 r. "S. " sp. z o.o. - dalej "spółka", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W, działającego w imieniu Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.dalej "u.p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (którego właścicielem jest Gmina Miasto S.), na którym zamierzała zbudować osiedle mieszkaniowe. Celem uzyskana możliwości budowy większej ilości mieszkań, zobowiązała się wobec Miasta S. (właściciela gruntu) do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia tej części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska. Wskutek powyższego, Miasto S. jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez spółkę. Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do dokonania podziału gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki w taki sposób, aby po jego podzieleniu grunt, na którym zostaną zbudowane boiska, był odrębną działką oraz pełnomocnictwa do rozwiązania umowy o wydanie w użytkowanie wieczyste działki, na której zostaną zbudowane boiska, a która następnie zostanie wyodrębniona. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na nabycie części użytkowania gruntu, na którym zostaną wybudowane boiska oraz wydatki na budowę boisk mogą być przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, wskazane wydatki będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodów. Wskazała art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, i wywnioskowała, że skoro własność budynków lub budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego na gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to w istocie prawo własności tych budowli dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a w szczególności prawo własności budowli wzniesionych na gruncie wygasa łącznie z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego. Wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, spółka przestanie być właścicielem budowli wzniesionych na tym gruncie, a tym samym właścicielem tych budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu czyli Gmina Miasto S. Pismem z dnia 17 września 2008 r. wezwano spółkę do uzupełniania stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy wybudowane boiska zostaną przekazane Gminie Miastu S. na skutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste oraz czy prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki w ilości większej niż pierwotnie zakładano będzie sui generis wynagrodzeniem, jakie spółka uzyska za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego gruntu, na którym będą pobudowane boiska. Jeśli tak, to czy świadczenia te będą ekwiwalentne. W odpowiedzi na wezwanie spółka stwierdziła, że w umowie łączącej ją z Miastem nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska. Spółka nie potrafiła określić wysokości wynagrodzenia za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą zbudowane boiska, gdyż co do takiego wynagrodzenia strony nie zawarły żadnej umowy. Interpretacją indywidualną z dnia 9 października 2008 r. uznano stanowisko przedstawione przez spółkę za nieprawidłowe. W ocenie organu, wydatki na budowę boisk oraz na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatków tych nie można powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce za wzniesione przez nią boiska na gruncie oddanym jej w wieczyste użytkowanie, gdyż takiego wynagrodzenia spółka nie uzyska. Organ nie zgodził się z poglądem spółki, że prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki, w ilości większej niż pierwotnie zakładano, jest wynagrodzeniem, jakie uzyska ona za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą pobudowane boiska. Podkreślono, że sam fakt podjęcia przez spółkę korzystnych dla niej decyzji gospodarczych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku ze koszt uzyskania przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, iż nakłady poniesione na zabudowanie części sportowej działki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podobnie należy traktować wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki. Interpretację doręczono spółce w dniu 13 października 2008 r. Na skutego złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2008 r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła o jej zmianę oraz potwierdzenie stanowiska, iż będzie ona miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup części użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę na nim boisk. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na twierdzeniu, iż spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wieczystego użytkowania gruntu oraz na budowę boisk, gdyż następnie wykona czynność nieodpłatną, nie mającą choćby pośredniego związku z przychodem ze sprzedaży mieszkań; - rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14d § 1 i 2 w związku z art. 14o, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), polegające na doręczeniu zaskarżonej interpretacji urzędowej po upływie 3-miesięcznego terminu oraz na bezzasadnym przedłużeniu powyższego terminu o czas na uzupełnienie wniosku o rzekome braki formalne. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 316/09, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14d w związku z art. 14o, art. 139 § 4 oraz art. 169 § 1 Ord. pod. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 9 lipca 2008 r., natomiast interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2008 r. została doręczona spółce w dniu 13 października 2008 r. W trakcie biegu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d Ord. pod., organ upoważniony do wydania interpretacji wezwał spółkę pismem z dnia 17 września 2008 r. do uzupełnienia wniosku. Spółka odpowiedziała na powyższe wezwanie - pismem z dnia 29 września 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu 30 września 2008 r. Wskazując powyższe, Sąd podzielił co do zasady zastrzeżenia spółki odnośnie wystosowanego przez organ podatkowy wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku. Podkreślono, że nie było ono poprzedzone ze strony organu podatkowego uważną lekturą wniosku złożonego przez spółkę, skoro - jak słusznie podniesiono w skardze, organ podatkowy domagał się od spółki uzupełnienia wniosku o informacje, które we wniosku tym zostały już podane. Jeżeli chodzi o ekwiwalentności świadczeń, Sąd stwierdził, że kwestia ta nie była omówiona we wniosku spółki, natomiast mogła ona, w ocenie Sądu, być uważana jako pewien element zdarzenia przyszłego, istotny dla mającej być wydanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu organ podatkowy był uprawniony do wzywania wnioskodawcy do sprecyzowanie tych elementów zdarzenia przyszłego, na których argumentacja ta została oparta. Z powyższych względów Sąd nie uznał zasadności twierdzeń spółki, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku było całkowicie bezpodstawne i jako takie nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 14d Ord. pod. (zdanie drugie) w związku z art. 139 § 4 tej ustawy. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd wskazał, iż istotnym elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - mającym decydujące znaczenie w kwestii zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest to, czy pomiędzy poniesieniem wydatków a możliwością (prawem) wybudowania większej liczby mieszkań na nabytym w użytkowanie wieczyste gruncie istnieje związek. Sąd nie podzielił poglądu spółki, iż nawet gdyby związek taki nie zachodził, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że skoro z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż istnieje związek pomiędzy wydatkami, których dotyczy pytanie spółki (na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostaną wybudowane boiska oraz na budowę tych boisk), a uzyskaniem prawa do budowy większej ilości mieszkań, a więc wydatki te poniesione zostaną w zamian za uzyskanie tego prawa, to w takiej sytuacji związek tych wydatków z uzyskaniem przychodów, czy też zwiększeniem tych przychodów, poprzez możliwość budowy zwiększonej liczby mieszkań na tym samym terenie, a następnie sprzedaż tychże mieszkań - jest w ocenie Sądu niewątpliwy. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż twierdzenie strony przeciwnej o tym, iż wybudowanie na rzecz Miasta określonej liczby boisk stanowiło warunek otrzymania prawa do wybudowania większej ilości mieszkań, winno być kwalifikowane jako część opisu zdarzenia przyszłego, a nie jako element stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Sąd dokonał nieprawidłowej oceny prawnej i niezasadnie uznał, że kwestia istnienia związku poniesionych przez stronę przeciwną wydatków z uzyskaniem prawa budowy większej ilości mieszkań, stanowi element zdarzenia przyszłego, Powyższa, nieprawidłowa interpretacja art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14 b § 3 art. 14 c § 1 i 2 stanowiła dla Sądu podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. - art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14 b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 Ord.pod. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż twierdzenie strony przeciwnej o związku pomiędzy opisanymi we wniosku wydatkami a zwiększeniem przychodów strony przeciwnej z tytułu możliwości wybudowania większej ilości mieszkań stanowi element zdarzenia przyszłego i jako taki nie może podlegać negatywnej ocenie przez organ podatkowy, - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 Ord.pod. poprzez dokonanie błędnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż strona przeciwna wykazała związek poniesionych wydatków z uzyskaniem możliwości (prawa) budowy większej ilości mieszkań, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż brak jest dowodów na podstawie których można wykazać związek pomiędzy prawem do budowy większej ilości mieszkań w ę boisk. Powyższa wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia wyroku powoduje niejasność wskazań co do dalszego postępowania organu, - prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wydatki na wybudowanie boisk stanowią koszt uzyskania przychodów strony przeciwnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt ich zblokowania przez powiązanie wysuniętych twierdzeń z podstawą kasacyjną, w postaci naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami art. 14 lit. b i c Ord. pod. Poza nimi, w skardze kasacyjnej podniesiono jeszcze zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a oraz ujęty nader ogólnie zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezrozumiały, a w każdym bądź razie niedostatecznie precyzyjny, jest powielany w skardze kasacyjnej zarzut traktowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji wybudowania określonej liczby boisk jako części opisu zdarzenia przyszłego a nie elementu stanowiska wnioskodawcy. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zdaje się zapominać o schemacie przeprowadzanej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (czynności) organu administracji publicznej. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, rzeczą właściwego organu jest dokonywanie kwalifikacji określonego, wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok, przedstawiono opis pewnego stanu rzeczy i zaprezentowano – realizując dyspozycję art. 14 lit. b § 3 Ord. pod. – własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nieprzypadkowo w przepisie tym posłużono się koniunkcją – spójnikiem "oraz". Wynikałoby z tego, że opis pewnego stanu rzeczy powinien zostać powiązany z oceną wnioskodawcy. Ważniejsze jest wszakże to, że poddając w wątpliwość prawidłowość działań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez wskazanie błędu niewłaściwej kwalifikacji, autorka skargi kasacyjnej odwołała się do art. 146 § 1 p.p.s.a. i zarzuciła sądowi "nieprawidłową interpretację" tego przepisu (błędną ocenę prawną stanowiska organu podatkowego). Zgodnie z wymienionym przepisem, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 lit. a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Nie bardzo wiadomo do czego miałaby się sprowadzać – przy tak sformułowanych twierdzeniach – nieprawidłowa interpretacja art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd w ogóle nie przeprowadzał interpretacji tego przepisu, jak również nie kategoryzował informacji zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji. Naruszenie wspomnianego uprzednio przepisu prawa wymagałoby zatem bardziej precyzyjnego ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich powiązania z innymi podstawami kasacyjnymi, czy choćby tylko krótkiego wyjaśnienia rodzaju błędu, którego miał się dopuścić sąd. Nie uczyniono tego, przedstawiając całkowicie niejasną, wręcz niezrozumiałą argumentację. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza konstatacja, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, "iż Strona przeciwna wykazała związek poniesionych wydatków z uzyskaniem możliwości (prawa) budowy większej ilości mieszkań, przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż brak jest dowodów na podstawie których można wykazać związek pomiędzy prawem do budowy większej ilości mieszkań w zamian za budowę boisk" (s. 3 skargi kasacyjnej). W postępowaniu w sprawach wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza się postępowania dowodowego, poprzestając na ocenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ może podzielić stanowisko wnioskodawcy lub nie, występując o ewentualne uzupełnienie jakiegoś opisu. Nie ma ona wszakże prawa badania owego stanu w sensie weryfikacji prawdziwości twierdzeń dotyczących jego elementów. Metodologia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji nie pozwala uchwycić ich istoty oraz związku z powołanymi podstawami kasacyjnymi (weryfikacji zasadności zarzutów), czego konsekwencją musi być uznanie owej skargi za bezzasadną. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) pozbawiony jest w istocie bardziej szczegółowego uzasadnienia. Razi on swoją ogólnikowością, tj, brakiem wskazania, do czego – w analizowanym stanie faktycznym i prawnym – sprowadza się błąd sądu. Poprzestanie na lapidarnym stwierdzeniu, że jest on równoznaczny z nieprawidłowym uznaniem wydatków za koszt uzyskania przychodów jest dalece niewystarczające dla dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zamieszczone w tej materii na s. 7 – 9 skargi kasacyjnej wywody koncentrują się nie tyle na zagadnieniu wykładni wskazanego przepisu prawa na tle konkretnego stanu faktycznego, co raczej rozumieniu pojęć użytych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od okoliczności wyliczonych we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił kwestię zależności (związku) pomiędzy wydatkami a przychodami, dochodząc ostatecznie do konkluzji niekorzystnej dla organu podatkowego. Swoje stanowisko wsparł on przekonującą argumentacją prawną, w tym wyeksponowaniem okoliczności uwarunkowania zgody Miasta S. na wybudowanie większej ilości mieszkań zobowiązaniem się przez Spółkę do budowy boisk i przekazania ich Miastu (s. 16 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł w tym rozumowaniu oznak błędu, co w konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej musi kwalifikować do jej oddalenia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.