III SA/Wa 402/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., umarzającej wobec P. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Skarżąca nie złożyła od powyższej decyzji odwołania. Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2007 r. K. K., pełnomocnik Skarżącej wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że w postępowaniu zmierzającym do uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., Strona nie brała udziału, a wszystkie pisma były uznane za doręczone, gdy ich nie podjęto w terminie 14 dni w urzędzie pocztowym właściwym miejscowo dla podatnika. Zdaniem pełnomocnika fakt pominięcia Strony w postępowaniu zaistniał bez jej winy, a ponadto Strona udzieliła pełnomocnictwa dla K. K. do reprezentowania jej przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., na dowód czego pełnomocnik powołał pełnomocnictwo znajdujące się w aktach postępowania podatkowego nr [...] w Izbie Skarbowej w W.. W związku z powyższym Strona nie była informowana o prowadzonym postępowaniu podatkowym, przez co doszło zdaniem pełnomocnika do uchybienia formalnego wypełniającego dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił na żądanie pełnomocnika Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2007 r. Decyzją z dnia [...] października 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r., stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., umarzającej wobec P. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2002 r. do marca 2004 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej wszczynając postępowanie zmierzające do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, miał obowiązek doręczenia bezpośredniego, a nie zastępczego zawiadomienia o wszczęciu postępowania. Uznanie zastępczego doręczenia za skuteczne zdaniem pełnomocnika Strony nieprawidłowe stworzyło sytuację, w której podatnik został pozbawiony udziału w toczącym się postępowaniu bez własnej winy. Tym samym pełnomocnik, został pozbawiony udziału w sprawie. Według pełnomocnika istotne jest uznanie samych podstaw do wznowienia postępowania, czemu organ odwoławczy dał wyraz w wydanym postanowieniu, a samo wszczęcie postępowania wskazuje na zasadność przesłanek podniesionych przez podatnika w złożonym wniosku o wznowienie postępowania i logicznym rozwiązaniem było przeprowadzenie postępowania w zakresie związanym z tematyką decyzji z dnia [...] marca 2007 r., gdzie podatnik mógłby brać czynny udział przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika Strony stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza brak chęci zbadania sprawy przy udziale Strony i jest ucieczką od właściwego jej załatwienia. W związku z tym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie istnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2007 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 317/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z w/w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 roku na postawienia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pełnomocnik Strony po zapoznaniu się z aktami sprawy w protokole z dnia 15 grudnia 2008 r. z zapoznania się z materiałem dowodowym zwrócił się z prośbą o wykonanie zalecenia wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez przeprowadzenie postępowania reklamacyjnego na poczcie. W przypadku uznania odmowy przyjęcia przesyłki pełnomocnik wniósł o wskazanie osoby, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazanie związku tej osoby z P. Sp. z o.o., jako adresata decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zaś postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor Izby podkreślił, iż w instytucji wznowienia postępowania odróżnia się dwa etapy procedury. Jeden to postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, drugi to postępowanie wznowione. Przepis art. 243 Ordynacji podatkowej traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Dla wskazania istoty tego rozróżnienia ważny jest przedmiot (treść) postępowania wznowieniowego. Pierwsze służy do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego. Organ nadmienił, iż w złożonym odwołaniu pełnomocnik Skarżącej wyraził jedynie ogólne opinie na temat zaskarżonej decyzji, nie formułując żadnego konkretnego zarzutu co do przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania, jak i treści samej zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż pełnomocnik Skarżącej nie wskazał na obiektywne, niezależne od Strony okoliczności, które świadczyłyby o wyłączeniu winy w braku udziału Strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu spełnia wymogi 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności prawidłowo oparta została na przepisach prawa formalnego, co znalazło swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy prawa na których oparł swe działania, w szczególności dokonał wyjaśnienia zastosowanych przepisów poprzez podanie ich wykładni odniesionej do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu zastosowania przedmiotowych przepisów. W szczególności wskazuje ono na fakty, które uznane zostały za udowodnione oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wyjaśnił też, że pełnomocnictwo datowane na 5 grudnia 2003 r. na które powoływał się pełnomocnik w treści wniosku o wznowienie postępowania wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w wyniku wezwania wystosowanego do pełnomocnika w trakcie toczącego się w sprawie P. Sp. z o.o. postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełnomocnictwo to wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 17 kwietnia 2007 r. faksem, a następnie drogą pocztową w dniu 2 maja 2007 r. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r., zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zakończone wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność w/w decyzji w dniu [...] marca 2007 r., a więc przed datą wpływu do organu drugiej instancji pełnomocnictwa, na które powołał się pełnomocnik. Z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo przedłożone przez pełnomocnika jest datowane na 5 grudnia 2003 r. w toku postępowania w pierwszej instancji został przeanalizowany przebieg wszystkich postępowań podatkowych toczących się po tej dacie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i stwierdzono, iż od tej daty do chwili wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, w żadnym z tych postępowań K. K. nie reprezentował P. Sp. z o.o. Wypełniając zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ odwoławczy wystąpił do Urzędu Poczty z prośbą o dokonanie ustaleń w zakresie doręczenia Stronie w/w decyzji. W odpowiedzi Urząd Pocztowy wyjaśnił, iż przesyłka polecona nr [...], której adresatem był P. Sp. z o. o., po próbie doręczenia w dniu 7 marca 2007 r. została zwrócona nadawcy, ponieważ adresat odmówił jej przyjęcia. Urząd Pocztowy wskazał ponadto, że z pośpiechu listonosz nieczytelnie wypełnił potwierdzenie odbioru w/w przesyłki, a krzyżyk w kratce "odmowa przyjęcia" wygląda jakby przekreślił całe zdanie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że Strona odmówiła przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r., a więc samodzielnie pozbawiła się możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. W związku z powyższym zgodnie z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej przesyłka zawierająca w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata czyli w dniu 7 marca 2007 r. Organ odwoławczy uznał za niezasadny argument, iż w przypadku odmowy przyjęcia przesyłki należy dodatkowo wskazać osobę, która odmówiła przyjęcia przesyłki i wykazać jej związek z adresatem decyzji. Podkreślił, iż taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa, a ponadto skoro pracownik poczty zaznaczył na potwierdzeniu odbioru przesyłki "odmowa przyjęcia", to pod adresem wskazanym na przesyłce zastał osobę uprawnioną do odbioru korespondencji P. Sp. z o. o., która odmówiła przyjęcia decyzji. Pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił jej naruszenie: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brak działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz brak należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania; art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania skarżonej decyzji; art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu w sprawie, mimo że nie było ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : zaskarżona decyzja nie może się ostać. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy decyzja z dnia [...] marca 2007r. została doręczona skarżącej spółce w sposób prawidłowy, tj. czy okoliczności faktyczne sprawy umożliwiały zastosowanie normy art.153 ustawy – ordynacja podatkowa. W ocenie tut. Sądu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie uniemożliwia dokonania powyższego ustalenia, na obecnym etapie postępowania. Organ wyjaśnił bowiem jedynie to, jakiego rodzaju adnotację na zwrotnym poświadczeniu odbioru korespondencji, dokonał doręczyciel. Organ nie wyjaśnił natomiast dalszych okoliczności związanych z doręczeniem spornej korespondencji. Samo dokonanie reklamacji na poczcie nie rozwiało bowiem wątpliwości co do tego, czy osoba która odmówiła odebrania korespondencji, była upoważniona do odbierania korespondencji w imieniu spółki P.. Tylko bowiem oświadczenie woli takiej osoby, mogło prowadzić do skutku w postaci uznania korespondencji za doręczoną. W innym przypadku, nie zachodziły przesłanki umożliwiające uznanie doręczenia za skuteczne. Podkreślić także należy, iż wątpliwości co do tego, czy osoba odmawiająca odebrania korespondencji, była do tego umocowana, pogłębia dodatkowo fakt, iż jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącej, złożonego w dniu 8 września na rozprawie, firma P. nie prowadzi działalności od grudnia 2004r. oraz nie zatrudnia pracowników. Stąd zachodzi możliwość, iż odmowy odbioru korespondencji dokonała osoba, która nie była do tego uprawniona w imieniu skarżącej spółki. Faktu istnienia wątpliwości co do skuteczności tego doręczenia nie zmienia okoliczność, iż firma P. nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, i nadal widnieje w tym rejestrze adres siedziby pod którym próbowano dokonać doręczenia. Sporna korespondencja nie była bowiem awizowana. W takiej więc sytuacji, aby móc zastosować fikcję prawną doręczenia, przewidzianą w art.153 o.p. należy mieć pewność, iż osoba odmawiająca przyjęcia korespondencji, była do tego upoważniona. W realiach niniejszej sprawy brak zaś jest takiej pewności. Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobligowany do tego, aby wyjaśnić okoliczności związane ze spornym doręczeniem. Przede wszystkim będzie musiał ustalić, czy osoba odmawiająca przyjęcia spornej korespondencji, była uprawniona w tym zakresie do działania w imieniu skarżącej spółki. Jeżeli ustaleń w tej, materii nie uda się dokonać, uznać należy, iż korespondencja ta nie została skutecznie doręczona, i brak jest podstaw do zastosowania art.153 o.p. W konsekwencji winno zostać dokonane prawidłowe doręczenie przedmiotowej korespondencji. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 par.1 pkt.1c i 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a.