I SA/Gd 413/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów. z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 27 marca 2009 r., po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez A spółka akcyjna, stwierdził brak postaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2009 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztu wytworzenia środka trwałego. Podstawą rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie był następujący stan faktyczny: W dniu 10 listopada 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek A spółka akcyjna (zwanej w dalszej części "Spółką"), o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że w dniu 27 czerwca 2008 r., zawarła z konsorcjum banków krajowych oraz zagranicznych ("Banki"), umowę kredytową ("Umowa Kredytowa z 2008 r.") na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Jednocześnie, w ramach ww. umowy, Spółka podpisała umowę uzupełniającą (tzw. "sub-agreement") w związku z transzą kredytu gwarantowaną przez B, której stronami są niektóre z Banków - stron Umowy Kredytowej z 2008 r. i B. Umowa Kredytowa z 2008 r. pozwoli na finansowanie działalności Spółki na najbliższe lata, zabezpiecza finansowanie inwestycji związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie nowych środków trwałych ("Inwestycja"), prowadzonej przez Spółkę. Z Umowy Kredytowej z 2008 r. wynika udział w finansowaniu Inwestycji przez Spółkę (na który to udział zostały zaliczone nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę przed zawarciem Umowy Kredytowej z 2008 r.) oraz Banki. Inwestycje zostały rozpoczęte przez Spółkę przed zawarciem Umowy Kredytowej z 2008 r., a w momencie zawarcia tej umowy - Inwestycje (podzielone na różne zadania inwestycyjne) znajdowały się na różnym stopniu zaawansowania rzeczowego i finansowego. Przedmiotem Umowy Kredytowej z 2008 r. jest udzielenie Spółce przez Banki długoterminowego kredytu walutowego w USD ("Kredyt"), składającego się z następujących części: a) kredytu ("Kredyt A") przeznaczonego: – w ustalonej części - na cele inwestycyjne w zakresie finansowania Inwestycji, – w ustalonej części - na finansowanie przez Spółkę remontu postojowego 2009 r., oraz – w ustalonej części - na "refinansowanie" Spółce poniesionych nakładów na Inwestycje przed dniem zawarcia Umowy Kredytowej z 2008 r., w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji ustalony w Umowie Kredytowej z 2008 r., – w części - na finansowanie zapłaty odsetek od kredytu oraz prowizji, związanych z Kredytem A oraz Kredytem B; przy czym część wydatkowana na ten cel zmniejsza części przeznaczone na inne cele. b) kredytu obrotowego ("Kredyt B"), kredytu inwestycyjnego w zakresie finansowania Inwestycji, gwarantowanego przez B ("Kredyt B"), oraz c) kredytu rezerwowego - uruchamianego w razie, gdyby środki z kredytów inwestycyjnych w zakresie Inwestycji, tj. Kredytu A (w części tego kredytu przeznaczonej na finansowanie Inwestycji) oraz Kredytu B, okazałyby się niewystarczające na sfinansowanie w całości Inwestycji ("Kredyt C"). Termin spłaty kredytu na podstawie Umowy Kredytowej z 2008 r. przypada nie później niż w dniu upływu okresu 12 lat oraz sześciu miesięcy po dacie pierwszej płatności odsetek. Pozostałe warunki Umowy Kredytowej z 2008 r., w tym zabezpieczenia, nie odbiegają od warunków powszechnie stosowanych dla danego typu umów. Począwszy, od czerwca 2008 r. zostały uruchomione przez Spółkę, a) pierwsze transze z Kredytu A (które zostały przeznaczone na "refinansowanie" nakładów dotychczas poniesionych przez Spółkę na Inwestycję, w części przekraczającej udział Spółki w finansowaniu Inwestycji, określonej w Umowie Kredytowej z 2008 r.), oraz b) Kredyt B (kredyt ten działa tak, jak kredyt w rachunku bieżącym). W związku z a) zawarciem Umowy Kredytowej z 2008 r. oraz b) wykorzystaniem Kredytu, Spółka zapłaciła na rzecz Banków (będzie płaciła na rzecz Banków) prowizje: a) prowizje banków dokumentacyjnych (kwota stała), b) prowizja agencyjna (kwota stała), c) prowizja aranżacyjna (określony procent od kwoty udzielonego kredytu), oraz d) prowizja od zaangażowania (określony procent od niewykorzystanego kredytu). W związku z a) zawarciem Umowy Kredytu z 2008 r., b) wykorzystaniem Kredytu, oraz c) przekazywaniem środków na rachunek bankowy Spółki, z którego są dokonywane rozliczenia, w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) odsetki od Kredytui odsetki od lokat - zarówno niezrealizowane, jak i zrealizowane. W związku z wykorzystaniem Kredytu, w Spółce pojawiły się (mogą się pojawić) różnice kursowe - a) od wyceny kredytu (niezrealizowane), b) od spłaty kredytu (zrealizowane), c) przy płatnościach faktur inwestycyjnych (zrealizowane), oraz d) z wyceny zobowiązań inwestycyjnych. Różnice kursowe mogą się pojawić w okresie zarówno a) przed zakończeniem Inwestycji, oraz b) po zakończeniu Inwestycji. Od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Dalej Spółka wskazała, iż Umowa Kredytowa z 2008 r. przewiduje również obowiązek zawarcia przez Spółkę umów hedgingowych. Celem tych umów jest zabezpieczenie strumieni pieniądza, koniecznego dla spłaty Kredytu przez Spółkę. Umowy hedgingowe dotyczą następujących instrumentów: a) IRS - umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem Umowy Kredytowej z 2008 r., a także b) forwardy walutowe - umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia Umowy Kredytowej z 2008 r. W wykonaniu umowy IRS, następuje wymiana kwot odpowiadającym odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie.W wykonaniu umowy forward następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowa o "odsetkach", nie są to odsetki w myśl Kodeksu Cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji. Spółka podkreśliła, iż umowy hedgingowe zawierane przez nią nie miały (nie mają) charakteru spekulacyjnego, pomimo tego, iż Spółka nie ma zabezpieczeń tych umów w rozumieniu ustawy o rachunkowości; jedynym celem zawarcia tych umów jest zabezpieczanie pozycji Spółki, wynikającej z Umowy Kredytowej z 2008 r. Spółka, tak jak jej audytor, stoi na stanowisku, iż wycena instrumentu zabezpieczającego powinna być rozliczana - dla celów rachunkowych - w rachunku zysków i strat i w ten sposób ujmie skutki wyceny tych instrumentów. Zgodnie z zasadami rachunkowości wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe które rozliczane są w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych w związku z tym jest neutralna dla rachunku podatkowego. Oprócz wyceny instrumentów hedginowych, Spółka otrzymuje lub płaci środki pieniężne z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach. W ramach wynikającego z Umowy Kredytowej z 2008 r. obowiązku zawarcia umów hedgingu, Spółka zawarła również 4 umowy opcji walutowych - dwie opcje barierowe (w chwili składania tego wniosku - opcje te są już zamknięte z tego względu, że została dotknięta bariera), oraz dwie opcje otwarte. W ujęciu rachunkowymi podatkowym, Spółka zapłacone premie od opcji otwartych aktywuje w krótkoterminowych aktywach finansowych, a zapłacone premie od opcji zamkniętych ujmuje w rachunku zysków i strat. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej formułując w tym zakresie pięć pytań, w tym: Pytanie 3: czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone premie od opcji walutowych powinien ująć w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego? Pytanie 4: czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS powinien ująć w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego? Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania trzeciego Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust, 4e ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone premie od opcji walutowych powinien ująć w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego. Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w tym, iż art. 16g ust. 4 ustawy o CIT in fine wprowadza jako zasadę nie zaliczania do kosztu wytworzenia środka trwałego - pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (a do takich kosztów zalicza się premie od opcji walutowych). Wyjątek od tej zasady (co wprowadza obowiązek ujmowania w wartości początkowej środka trwałego) dotyczy wyłącznie odsetek oraz prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem inne koszty ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty operacji finansowych, powinny być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty te, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącalne w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do pytania czwartego Spółka stwierdziła, iż w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS powinien ująć w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego. Zdaniem Spółki jej stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, iż art. 16g ust. 4 ustawy o CIT in fine wprowadza jako zasadę nie zaliczania do kosztu wytworzenia środka trwałego - pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (a do takich kosztów zalicza się środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS). Wyjątek od tej zasady (co wprowadza obowiązek ujmowania w wartości początkowej środka trwałego) dotyczy wyłącznie odsetek oraz prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem inne koszty ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty operacji finansowych, powinny być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty te, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącalne w całości w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, albo zaliczane do przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej działający jako upoważniony organ w indywidualnej interpretacji z dnia 6 lutego 2009 r. (doręczonej stronie w dniu 10 lutego 2009 r.) wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko dotyczące pytań trzeciego i czwartego jest nieprawidłowe. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zagadnienia zawarte w pytaniach pierwszym, drugim i piątym będą przedmiotami odrębnych interpretacji indywidualnych. Organ przytoczył treść art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. – zwana dalej "ustawa o CIT") zawierającego definicję środków trwałych. Zdaniem organu, z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Następnie wskazano, iż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Co więcej zdaniem organu, treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się również wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych, tym bardziej tych, które służą zabezpieczeniu ryzyka finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego. W tym bowiem przypadku powiązanie tychże wydatków z wytworzeniem środka trwałego jest bezsprzeczne. W konsekwencji powyższego organ uznał, że wydatki związane z nabyciem instrumentów finansowych w wykonaniu umów hedgingowych zalicza się do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Identyczny sposób postępowania dotyczy również sytuacji, w której następuje realizacja praw wynikających z tych instrumentów. W takim przypadku bowiem wynik (zysk, strata) na transakcjach zabezpieczających ryzyko finansowe związane z wytworzeniem środka trwałego wpływa na wartość początkową tego środka, jeżeli wynik ten został ustalony do dnia jego oddania do używania. Kończąc organ podkreślił, iż stanowisko Spółki będzie prawidłowe w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu oddania środka trwałego do używania. Po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony do wydania interpretacji stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem dokonana interpretacja przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie jest prawidłowa i zgodna z prawem. Organ przypomniał, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. Nabycie przez Spółkę wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej instrumentów finansowych miało na celu zabezpieczenie pozycji Spółki wynikającej z umowy kredytowej z 2008 r., czyli zabezpieczeniu inwestycji polegającej na budowie nowych środków trwałych. Tym samym, zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tych instrumentów powinny powiększać wartość środka trwałego. W opinii organu identyczny sposób postępowania należy przyjąć w sytuacji rozliczenia instrumentu finansowego którego nabycie wiązało się z zabezpieczeniem realizacji danej inwestycji. Jeżeli więc w dniu realizacji instrumentu finansowego wystąpi strata, wartość początkową środka trwałego należy powiększyć o tę stratę. Analogicznie, jeżeli w dniu realizacji instrumentu finansowego wystąpi zysk, wartość początkową należy pomniejszyć o ten zysk. Powyższe znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy wynik (zysk bądź strata) na transakcjach zabezpieczających ryzyko związane z finansowaniem wytworzenia środków trwałych został ustalony do dnia oddania tych środków do używania. W opinii organu dokonane przez Spółkę transakcje zabezpieczające Umowę Kredytową z 2008 r. mają bezpośredni związek z wytworzeniem nowych środków trwałych, co w konsekwencji skutkuje ujęciem wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych instrumentów finansowych, jak i wyników z ich realizacji, do kosztu wytworzenia tych składników majątkowych. Natomiast podniesiona przez Spółkę okoliczność braku spekulacyjnego charakteru zawartych umów hedgingowych nie ma znaczenia, gdyż organ faktu tego nie kwestionował, lecz odniósł się właśnie do ich zabezpieczającego charakteru mającego przełożenie na koszt wytworzenia środków trwałych w kontekście powstałych wyników z realizacji tych instrumentów finansowych. Zabezpieczenie przepływów pieniężnych w walutach obcych, związanych ze spłatą zaciągniętego kredytu w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji ma bowiem bezsprzecznie ewidentny związek z wytwarzanymi środkami trwałymi. Podniesiony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut braku dokonania pełnej analizy przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, organ uznał za bezzasadny, ponieważ organ wnikliwie przeanalizował jego treść i doszedł do wniosków odmiennych od prezentowanych przez Spółkę, czego wyrazem jest treść interpretacji. Pomimo tego, że regulacja ust. 4 art. 16g ustawy wyłącza z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty operacji finansowych, niemniej jednak zawiera jednocześnie wyjątek od tej zasady nakazujący ujęcie w wartości początkowej środka trwałego kosztów finansowych naliczonych do dnia przekazania tego składnika majątku do używania. Ustawodawca w przedmiotowym przepisie posłużył się tylko przykładowym wskazaniem odsetek i prowizji jako kosztów nie wchodzących do wartości początkowej (o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności"), tym samym nieuprawnione jest twierdzenie jakoby wyłącznie tego typu naliczone koszty finansowe podlegały zaliczeniu do kosztu wytworzenia środka trwałego. Taka konstrukcja drugiej części omawianego przepisu koreluje z obowiązkiem zaliczenia do kosztu wytworzenia naliczonych, jak i zrealizowanych, innych kosztów powiązanych z wytworzeniem tego składnika. W skardze na indywidualną interpretację z dnia 6 lutego 2009 r. wniesiono o jej uchylenie w całości z powodu jej wydania z naruszeniem art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 8b i art. 16g ust. 4 ustawy o CIT- poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiająca się w uznaniu, że w przypadku opisanym przez Spółkę wydatki związane z umowami hedgingowymi należy wliczać do wartości początkowej środków trwałych– zamiast rozpoznawać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, w sytuacji gdy prawidłowym jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o CIT w zakresie ujęcia zapłaconych premii od opcji walutowych, oraz zapłaconych i otrzymanych środków pieniężnych w rozliczeniu transakcji IRS – odpowiednio - jako kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie wskazała, że Umowa Kredytowa z 2008 r. przewiduje obowiązek zawarcia przez Spółkę umów hedgingowych, których celem jest zabezpieczenie strumieni pieniądza, koniecznego dla spłaty Kredytu przez Spółkę. Umowy hedgingowe dotyczą kilku instrumentów tj. IRS - umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem (oraz w trakcie obowiązywania) Umowy Kredytowej z 2008 r., forwardy walutowe - umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia Umowy Kredytowej z 2008 r., a także opcje walutowe. W wykonaniu umowy IRS, następuje wymiana kwot odpowiadającym odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie.W wykonaniu umowy forward, następuje wymiana walut w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowao "odsetkach", nie są to odsetki w myśl Kodeksu Cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji. Następnie zwrócono uwagę, iż umowy hedgingowe zawierane przez Spółkę nie miały (nie mają charakteru) spekulacyjnego, pomimo tego, iż Spółka nie ma zabezpieczeń tych umów w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z zasadami rachunkowości wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe, które rozliczane są w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych w związku z tym jest neutralna dla rachunku podatkowego. Oprócz wyceny instrumentów hedginowych, Spółka otrzymuje lub płaci środki pieniężne z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach. W ramach wynikającego z Umowy Kredytowej z 2008 r. obowiązku zawarcia umów hedgingu, Spółka zawarła również 4 umowy opcji walutowych - dwie opcje barierowe (w chwili składania tego wniosku - opcje te są już zamknięte z tego względu, że została dotknięta bariera), oraz dwie opcje otwarte. W ujęciu rachunkowym i podatkowym, Spółka zapłacone premie od opcji otwartych aktywuje w krótkoterminowych aktywach finansowych, a zapłacone premie od opcji zamkniętych ujmuje w rachunku zysków i strat. Zdaniem Spółki Minister Finansów błędnie przyjął - wbrew temu co zostało przedstawione we wniosku, że wydatki związane z umowami hedgingowymi są związane bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych. Wydatki te służyły zabezpieczeniu przepływów pieniężnych w walutach obcych, związanych ze spłatą zaciągniętego Kredytu w części przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Taki był cel i zamiar związany z zawarciem umów hedgingowych. Co więcej, zdaniem Spółki, wydatków takich nie można bezpośrednio przypisać do konkretnego środka trwałego. Koszty te powinny być zatem ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, jak to wnioskowała Spółka we wniosku. Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że wydatki związane z umowami hedgingowymi można powiązać ze środkami trwałymi, zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w świetle przepisów art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten jasno wskazuje, że wyjątek od wyłączenia z wartości początkowej kosztów operacji finansowych - tj. zaliczenie do wartości początkowej środka trwałego, dotyczy jedynie odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego. Brak jest również w tym przepisie odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Wydatki związane z umowami hedgingowymi bezsprzecznie nie stanowią odsetek ani prowizji. W wykonaniu umowy IRS następuje wymiana kwot odpowiadających odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie. Spółka nie płaci na tej podstawie odsetek. Natomiast w wykonaniu umowy forward, następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. W przypadku wydatków związanych z umowami hedgingowymi, zachodzą przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy stronami tej umowy, nie stanowiące jednak "odsetek" lub "prowizji". Zatem przepis art. 16g ust. 4 ustawy o CIT nie ma zastosowania do tych płatności w zakresie, w jakim nakazuje je uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego. Ponadto, w zaskarżonej interpretacji z 6 lutego 2009 r. pomija się w zupełności zdanie drugie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wykładania przepisów, która pomija w procesie wykładni prawa - cześć przepisu (rozumianej jako jednostka redakcyjna), jest oczywiście wadliwa. Działanie takie jest o tyle wadliwe, iż treść zdania drugiego art. 16g ust. 4 ustawy o CIT w powiązaniu z przepisami o rachunkowości, nie budzi żadnych wątpliwości co do zakresu wyłączenia kosztów operacji finansowych z wartości początkowej środka trwałego, i prowadzi do wniosków odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Reasumując, zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie ma zastosowania (jest pusty) w zakresie, w jakim odsyła do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Niezależnie od ww. stanowiska, nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT mógłby mieć zastosowanie w sprawie, jako drugi - obok odsetek i opłat naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania – wyjątek w zakresie nie ujmowania kosztów operacji finansowych w wartości początkowej środka trwałego, to należy wskazać również na to, iż art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT mówi wyłącznie o "wydatkach na nabycie", a nie o rozliczeniu wyniku takiej transakcji (niezależnie od tego, kiedy to rozliczenie ma miejsce). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśniono, iż wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie wywiódł konieczności ujęcia kosztów operacji finansowych w wartości początkowej środków trwałych tylko na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, lecz odnosząc się do regulacji normujących kwestię poruszoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (do których przynależy również art. 16 ust. 1 pkt 8b) dowiódł, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Zagadnienie będące przedmiotem interpretacji (które normuje art. 16g ust. 4 ustawy) należy bowiem rozpatrywać w powiązaniu z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Jedynie łączna ich analiza prowadzi do kompleksowej wykładni w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi zasadami Sąd dostrzegł uchybienia przepisów, w tym inne niż wskazane w skardze, w związku z czym uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. W ocenie Sądu, przy wydaniu indywidualnej interpretacji przede wszystkim doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nastąpiło sformalizowanie wniosków o interpretację. Obecnie wniosek o interpretację może zostać złożony wyłącznie na urzędowym formularzu, którego wzór zawiera – wydane w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771). Celem tej regulacji jest doprowadzenie do sytuacji, aby wniosek podatnika zawierał wszystkie niezbędne elementy, co z kolei winno usprawnić proces wydawania interpretacji przez Ministra Finansów. W formularzu ORD-IN, na którym składa się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik winien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (poz. 50 wniosku) oraz sformułować pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (poz. 51 wniosku). Nie ulega zatem wątpliwości, iż postawione przez podatnika pytanie współistnieje z przedstawionym stanem faktycznym i stanowi jego istotny element. Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Podkreślić należy, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację lub w wyniku uzupełnia treści wniosku na wezwanie organu. W konsekwencji powyższych regulacji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie, we wniosku o indywidualną interpretację Spółka w bardzo szczegółowy sposób opisała umowę kredytową z dnia 27 czerwca 2008 r., zawartą z konsorcjum banków krajowych oraz zagranicznych na finansowanie realizacji inwestycji oraz kapitału obrotowego Spółki. Wskazano na termin uruchomienia i spłaty kredytu oraz wskazano na przeznaczenie środków pochodzących z tego kredytu. Jednocześnie Spółka wskazała, iż Umowa Kredytowa z 2008 r. przewiduje obowiązek zawarcia przez Spółkę umów hedgingowych, których celem jest zabezpieczenie strumieni pieniądza, koniecznego dla spłaty Kredytu przez Spółkę. Umowy hedgingowe dotyczą IRS (umowy zawarte przez Spółkę przed zawarciem Umowy Kredytowej z 2008 r.), forwardów walutowych (umowy zawarte przez Spółkę w momencie zawarcia Umowy Kredytowej z 2008 r.) oraz umów opcji walutowych. W wykonaniu umowy IRS, następuje wymiana kwot odpowiadającym odsetkom (strumieni odsetkowych), tzn. Spółka płaci kwoty odpowiadające odsetkom po stałej stopie procentowej, a otrzymuje kwoty odpowiadające odsetkom po zmiennej stopie. W wykonaniu umowy forward następuje zamiana waluty obcej w ustalonej przyszłej dacie po kursie ustalonym w dniu zawarcia transakcji. Ilekroć w tych transakcjach jest mowa o "odsetkach", nie są to odsetki w myśl Kodeksu Cywilnego, ale wielkości służące do wyliczenia wyniku na transakcji. Dalej Spółka wskazała, iż zgodnie z zasadami rachunkowości wycena forwardów walutowych traktowana jest jako różnice kursowe, które rozliczane są w rachunku podatkowym na bieżąco. Wycena IRS nie stanowi różnic kursowych w związku z tym jest neutralna dla rachunku podatkowego. Oprócz wyceny instrumentów hedginowych, Spółka otrzymuje lub płaci środki pieniężne z tytułu zrealizowanych transakcji na tych instrumentach. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1) czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone premie od opcji walutowych powinien ująć w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego? oraz 2) czy w świetle art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, prawidłowe jest stanowisko, iż podatnik (Spółka) zapłacone i otrzymane środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS powinien ująć w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lub przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w wartości początkowej środka trwałego? W odniesieniu do pierwszego z powyższych pytań Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, iż art. 16g ust. 4 ustawy o CIT in fine wprowadza jako zasadę nie zaliczania do kosztu wytworzenia środka trwałego - pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (a do takich kosztów zalicza się premie od opcji walutowych). Wyjątek od tej zasady (co wprowadza obowiązek ujmowania w wartości początkowej środka trwałego) dotyczy wyłącznie odsetek oraz prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem inne koszty ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty operacji finansowych, powinny być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty te, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącane w całości w dacie zamknięcia transakcji bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania Spółka stwierdziła, iż jej stanowisko znajduje uzasadnienie w tym, iż art. 16g ust. 4 ustawy o CIT in fine wprowadza jako zasadę nie zaliczania do kosztu wytworzenia środka trwałego - pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (a do takich kosztów zalicza się środki pieniężne w rozliczeniu transakcji IRS). Wyjątek od tej zasady (co wprowadza obowiązek ujmowania w wartości początkowej środka trwałego) dotyczy wyłącznie odsetek oraz prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zatem inne koszty ujmowane jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty operacji finansowych, powinny być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty te, jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, powinny być potrącalne w całości w dacie wyciągu bankowego bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, albo zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały przychody w tym m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1; koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). W wydanej indywidualnej interpretacji organ całkowicie pominął treść powołanych wyżej przepisów oraz ich ewentualne zastosowanie w sprawie. Organ przytoczył jedynie treść art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia - art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy. Dalej organ wskazał, iż w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Organ odwołał się również do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na reprezentowany w orzecznictwie pogląd, iż art.16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne ustawy o CIT (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 327/09, publ. Centralna Basza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Art. 15. 1. Pominięcie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji treści powołanych przez Spółkę przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT i nie odniesienie się do stanowiska Spółki o ich zastosowaniu w sprawie stanowi w ocenie Sądu naruszenie przepisu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone naruszenie prawa skutkowało uchyleniem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest prawidłowo odczytać przedstawiony we wniosku A stan faktyczny, skonfrontować go z postawionymi przez Spółkę pytaniami oraz z własnym stanowiskiem Spółki w sprawie zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie Sądu istotne jest uwzględnienie wskazywanych przez stronę okoliczności związanych z zawarciem umów hedgingowych, w tym ich powiązania z Umową Kredytową z 2008 r., a nie - tak jak to odczytał organ wydający interpretację – z wytworzeniem środków trwałych. Przeprowadzona przez organ ocena prawidłowości stanowiska Spółki nie może pomijać treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT. Jeżeli organ uzna, iż przepisy te nie mają w sprawie zastosowania powinien w sposób jednoznaczny wskazać dlaczego, w jakim zakresie stanowisko skarżącej Spółki jest błędne oraz jakie przepisy winny znaleźć w sprawie zastosowanie, z przedstawieniem popierającej to argumentacji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.