III SA/Wa 689/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka H. S.A. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że: - nabywa od szeregu dostawców materiały marketingowe z logo firmy typu dzbanki na napoje, parasole, koce, torby, maskotki, koszulki, kurtki jak i towary bez logo firmy przeznaczone na nagrody w sprzedaży premiowej typu sprzęt RTV, AGD, wózki paletowe, kosmetyki, - przekazanie następuje nieodpłatnie zarówno kontrahentom, z którymi współpracuje w zakresie sprzedaży napojów, jak i bezpośrednim konsumentom jej produktów, którzy biorą udział w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych czy sprzedażach premiowych, - nieodpłatnie przekazuje również własne wyroby (soki, napoje) kontrahentom uczestniczącym w organizowanych przez Spółkę promocjach czy sprzedażach premiowych, - wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwot, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie. Spółka zapytała czy opisane przekazania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy mimo nieodpłatnego przekazania tych towarów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach własnego stanowiska podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym przekazywane przez nią przedmioty przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym zakresie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością i prawem do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 u.p.t.u. wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Ponadto, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112. W ocenie Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie towarów oraz wyrobów własnych przez Spółkę w ramach akcji promocyjnych i sprzedaży premiowej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku, gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Opodatkowaniu nie podlega natomiast - bez względu na istnienie prawa do odliczenia - przekazanie towarów wskazanych w art. 7 ust. 3-7 ustawy, tj. towarów uznanych za prezenty o małej wartości i próbki. Zdaniem Ministra w przypadku, gdy zakupione towary oraz wyroby własne (przeznaczone na akcje promocyjne i sprzedaż premiową) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 88 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W przypadku bowiem, gdy nieodpłatne przekazanie towarów zostało przez Spółkę opodatkowane, na podstawie tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółce przysługuje, mimo że wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów oraz wyprodukowaniu własnych produktów przy jednoczesnym braku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania w ramach akcji marketingowej tych towarów. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Powyższe unormowania są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 112, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez uznanie, że czynność nieodpłatnego wydania materiałów reklamowych, nagród jak i produktów Spółki w związku z działalnością przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu VAT, * art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zastosowania przez organ wykładni rozszerzającej w zakresie interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała orzeczenia NSA oraz WSA. Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z promocją i marketingiem oraz nagród w ramach konkursów i sprzedaży premiowej jest traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Podejmowane akcje reklamowe i marketingowe służą promowaniu marki i zwiększaniu sprzedaży Spółki. Zastosowanie wykładni językowej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. doprowadza do wniosku, że przedmioty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ nie ma możliwości odwoływać się bezpośrednio do art. 16 Dyrektywy 112, który odmiennie reguluje nieodpłatne zbycie towarów. Spółka uważa, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatnika, należy stosować przepis prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa może być dokonywana tylko w zakresie, w jakim nie stanowi ona wykładni contra legem normy prawa krajowego. Natomiast literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia zdaniem Spółki żadnych wątpliwości. Za niedopuszczalne uznała określanie przedmiotu opodatkowania w oparciu o łączną interpretację art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie są objęte takim obowiązkiem. Tym samym Minister Finansów dokonał rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone we wskazanym przepisie, naruszając zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.), dalej: "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę akcyjną H.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru - art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 368 K.s.h. zarząd spółki akcyjnej jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki akcyjnej wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz. Z treści art. 373 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa statut spółki, a jeżeli statut spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, a wspomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, że wniosek z dnia 13 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez G. P. ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że osoba ta działa z upoważnienia zarządu. Do wniosku dołączony został odpis pełnomocnictwa z dnia 15 czerwca 2007 r., w którym Spółka upoważniła G. P. do jej reprezentowania przed organami podatkowymi między innymi w zakresie występowania z żądaniem udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Pełnomocnictwo zostało podpisane przez prezesa zarządu T. K. i wiceprezesa zarządu T. D.. Podkreślić jednak należy, że wraz z pełnomocnictwem nie został złożony dokument, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie, że wskazane osoby mogły rzeczonego pełnomocnictwa udzielić. Nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego w szczególności na skład zarządu Spółki w dacie udzielania pełnomocnictwa oraz sposób jej reprezentacji. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 14/06, że dokument wykazujący umocowanie osób działających w imieniu osoby prawnej przy udzielaniu pełnomocnictwa należy traktować jako element pełnomocnictwa i poddać takim samym rygorom, jakie obowiązują w wypadku dokumentu pełnomocnictwa. W konsekwencji stwierdzić należało, że tak złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument (dokumenty) wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że podanie, które zostało podpisane przez pełnomocnika, jest skuteczne i pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie istnienia prawidłowego umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu i na rzecz spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. V. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w zakresie i trybie przez Sąd już wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. Na marginesie można tylko wspomnieć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii opodatkowywania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jednolicie prezentuje pogląd odmienny od tego, który przedstawia Minister Finansów. VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, o czym stanowi art. 205 § 1 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł stanowiącą uiszczony w sprawie wpis sądowy.