II FSK 1461/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 579/09 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów [...] "C." S.A. w upadłości z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Zakładów [...] "C." S.A. w upadłości z siedzibą w C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1461/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 579/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości C. SA z siedzibą w C., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 czerwca 2009 roku oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 maja 2009 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia syndyka masy upadłości C. S.A., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 4 maja 2009 r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd podniósł, że podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny, który stanowił stan rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej. Pismem z dnia 7 lipca 2005 r. syndyk masy upadłości C. SA, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości. Zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) – dalej jako "ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r.", nie mogą mieć zastosowania do zysku powstałego w wyniku likwidacji masy upadłości, gdyż stwarzałoby to uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Syndyka stanowisko jest nieprawidłowe. Uznał, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. są zobowiązane do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizują zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) – dalej jako "Prawo upadłościowe", jest regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie przepisu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku. Zdaniem Sądu o nieprawidłowej interpretacji zadecydował też fakt zaszeregowania wpłaty zysku jako daniny publicznej. Wobec powyższego Sąd uznał za w pełni uzasadnione stanowisko syndyka, który wskazał, że w świetle opisanego stanu faktycznego zastosowanie przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1529/07 oddalił skargę kasacyjną o tego orzeczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku syndyka, postanowieniem z dnia 4 maja 2009 r. uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe, jednakże w rozliczeniu za okresy następujące po dniu 5 lutego 2009 r., tj. od dnia uprawomocnienia się ww. wyroku, organ jest związany orzeczeniem w zakresie interpretacji przepisów podatkowych dokonanej przez Sąd, lecz odmiennej od przedstawionej przez organ. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał wskazane powyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał że objęta skargą decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd podniósł, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zakresu przewidzianego w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) obowiązku dokonywania wpłat na rzecz budżetu państwa, a konkretnie, czy obowiązek ten dotyczy również spółek postawionych w stan upadłości. Wskazał, że będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi decyzja została wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 23 sierpnia 2005 r. W związku z powyższym, zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 u.p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd podniósł, że związanie organu i sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem organu. Zobowiązany jest natomiast do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Sąd podniósł również, że zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis art. 170 u.p.p.s.a. polega zaś zdaniem Sądu na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 u.p.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych i sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Sąd dodał, że niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji, bądź innego akty czy czynności, do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Następnie Sąd dodał, że nie podziela stanowiska orzekających w sprawie organów podatkowych, że zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 192/07 stanowisko Sądu będzie miało zastosowanie dopiero w rozliczeniach za okresy następujące po dniu uprawomocnienia się tego wyroku. Sąd podkreślił, że art. 153 u.p.p.s.a. nie wyznacza żadnej cezury czasowej, tj. momentu, od kiedy organy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Użyty w tym przepisie zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego. "Sprawą" w rozpatrywanym przypadku jest, jak argumentował Sąd, kwestia udzielenia interpretacji przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Syndyka we wniosku z dnia 7 lipca 2005 r. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku braku dostatecznego wyjaśnienia w rozstrzygnięciu wyroku, od kiedy stanowisko Sądu dotyczące interpretacji ma zastosowanie w konkretnej sprawie i dlaczego interpretacja przedstawiona przez Sąd jest wiążąca przed uprawomocnieniem się wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Przedstawiono też wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach podniesionych w niej zarzutów, ich uzasadnienia oraz przedstawionych wniosków, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 135 u.p.p.s.a. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd uwzględniając skargę prawidłowo zastosował przepis art. 135 u.p.p.s.a., gdyż uznając, że będąca przedmiotem skargi decyzja została wydana z naruszeniem prawa, orzekł o jej uchyleniu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Przedstawiono w nim w sposób zwięzły stany sprawy, zarzuty skargi, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd prawidłowo wytknął organom, że te ponownie prowadząc postanowienie na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 roku I SA/Gd 192/07 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 roku, utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 roku II FSK 1529/07, uchybiły normom wynikającym z art. 153 u.p.p.s.a. Organy te błędnie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, zajęły stanowisko sprzeczne z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2007 roku, gdy ponownie uznały, że w odniesieniu do wskazanego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wniosku przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Tymczasem Sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 roku prawomocnie orzekł, że strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zajęła prawidłowe stanowisko w sprawie, stosownie do którego, przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792) – dalej jako "ustawa z dnia 1 grudnia 1995 r.", nie mogą mieć zastosowania do zysku powstałego w wyniku likwidacji masy upadłości, gdyż stwarzałoby to uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli. Ponadto, Sąd słusznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytknął organom podatkowym naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. oraz art. 170 tej ustawy, w związku ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, stosownie do którego, organ w ponownym postępowaniu, był związany oceną prawną zawartą w wyroku Sądu z dnia 20 kwietnia 2007 roku, dopiero po uprawomocnieniu się tego orzeczenia w dniu 5 lutego 2009 roku. Nieprawidłowe jest bowiem stanowisko autora skargi kasacyjnej, że orzeczenie to wywarło skutki prawne jedynie do zdarzeń prawnych po 5 dniu lutego 2009 roku, zaś do tego czasu uprawnione było postępowanie zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji z dnia 28 listopada 2008 roku uznającej, że jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w upadłości na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. są zobowiązane do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, o ile zrealizują zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Poza słusznym argumentami zaprezentowanymi w zaskarżonym wyroku należy dodatkowo podnieść, że stanowisko autora skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie także z tego powodu, że negatywne orzeczenie sądu administracyjnego, jakim jest wyrok uwzględniający skargę na decyzję, wywiera w stosunku do tego aktu skutek wsteczny, ex tunc lub ex nunc. Pozostawiając bowiem poza zakresem rozważań kwestie skutków prawnych decyzji zawierającej indywidualną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 roku, jak również zagadnienie jej wykonania należy zaznaczyć, że w rezultacie wydania wyroku uwzględniającego skargę, w postępowaniu przed organami administracji publicznej następuje powrót do sytuacji sprzed wydania decyzji. Jest to zasadniczy skutek wyroku uwzględniającego skargę. Orzeczenie to ma charakter konstytutywny. Mimo to, moment początkowy skuteczności takiego orzeczenia nie pokrywa się z momentem nabycia przez nie skuteczności, gdyż orzeczenie to w dacie jego wydania nie ma cechy prawomocności, stosownie do art. art. 168 § 1 i 170 u.p.p.s.a. Nieprawomocny więc wyrok uwzględniający skargę nie wywołuje do czasu uprawomocnienia się skutków prawnych w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że taka decyzja, choć uznana za niezgodną z prawem, wiąże i powinna zostać wykonana, gdyż co do zasady skarga do sądu administracyjnego na decyzję podatkową nie wywołuje skutku suspensywnego, co wynika z art.61 § 1 u.p.p.s.a. Aby wyeliminować ewentualne negatywne skutki takiego stanu sprawy, ustawodawca wprowadził przepis art. 152 u.p.p.s.a., stosownie do którego, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność mogą być wykonane, do czasu uprawomocnienia się wyroku. Celem regulacji zawartej w art. 152 u.p.p.s.a., jest wykluczenie takiej sytuacji, w której zaskarżony akt, jakim w rozpoznawanej sprawie jest decyzja administracyjna, uznany za nielegalny przez sąd pierwszej instancji, mógłby wywołać skutki prawne z faktu nieprawomocności wyroku. Z uwagi natomiast na to, że skoro rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku uwzględniającego skargę, wywodzi się, że jego funkcją jest nadanie wyrokowi nieprawomocnemu cechy i skutku orzeczenia prawomocnego. (Por. R. Sawuła, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP Nr 8 z 2004, s. 72, także R. Sawuła, Wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 398). Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 192/07, w punkcie 2 sentencji określił, że uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 roku nie może być wykonana, to tym bardziej stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w skardze kasacyjnej, stosownie do którego w zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009 roku organ mógł, wbrew ocenie prawnej Sądu wyrażonej w orzeczeniu z dnia 20 kwietnia 2007 roku, stosować się do treści decyzji z dnia 28 listopada 2005 roku do czasu uprawomocnienia się wyroku Sądu z dnia 20 kwietnia 2007 roku, należy również z tego powodu uznać za nieuzasadnione. Ze wskazanych powyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).