I SA/Po 632/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie WSA Roman Wiatrowski WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ S.Widłak /-/ M.Skwierzyńska /-/ R.Wiatrowski Wnioskiem złożonym w dniu 28 stycznia 2009 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P., działająca przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P., umocowanego na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770), o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych. Zawierane umowy dokumentuje w celach podatkowych, wystawiając faktury VAT, jednak z wielu przyczyn, które w efekcie powodują obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka wystawia faktury korygujące. W przyszłości zamierza dokonywać obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych faktur korygujących na moment ich wystawienia, tzn. bez uzyskania potwierdzenia ich odbioru. W opinii wnioskodawczyni, art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako: ustawa VAT ) nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Zdaniem Spółki, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., przywoływanej w skrócie jako: Dyrektywa) nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej – już w momencie jej wystawienia. Należy mieć na uwadze, iż państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej powinny w swym ustawodawstwie uwzględniać podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności tego podatku. Wymóg zaś posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika – nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika – sprzedawcę podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne. Według wnioskodawczyni, wskazany przepis ustawy VAT, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], doręczonej pełnomocnikowi wnioskodawczyni w dniu 9 kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W związku z treścią regulacji art. 29 ust. 4a i 4c powołanej wyżej ustawy, skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, ten zaś musi potwierdzić jej odbiór. Potwierdzenie odbioru przy tym może mieć dowolną formę. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Pismem wniesionym dnia 23 kwietnia 2009 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż w przedmiotowej sprawie organ ten całkowicie pominął postanowienia Dyrektywy, czym naruszył art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, które konstytuują zasadę działania zgodnego z prawem, w tym z prawem wspólnotowym. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż w przypadku, gdy dane Państwo Członkowskie wprowadziło błędnie postanowienia Dyrektywy do krajowych przepisów, to podatnik ma prawo powołać się na przepisy tej Dyrektywy. Ta zaś konstruuje zasadę neutralności podatku VAT, realizowanej poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Odstępstwa do tej ogólnej zasady dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy. Regulacja krajowa uzależniająca możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia faktury korygującej niesłusznie obciąża wystawcę tej faktury kosztami związanymi z wprowadzeniem niewłaściwych uregulowań prawnych, skutkiem czego jest podwójny wpływ do budżetu państwa podatku VAT z tytułu dokonania tej samej czynności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, doręczonej w dniu 22 maja 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Organ podatkowy wskazał, iż z uwagi na fakt, że w wykonaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt: U 6/06) ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r. dostosował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do wymagań Konstytucji RP, zarzut Spółki, iż organ ten pominął przepisy Dyrektywy należy uznać za bezzasadny. Nadto rozwiązanie przyjęte w art. 29 ust. 4a i 4c nie narusza zasady neutralności, podatku VAT bowiem przy zachowaniu należytej staranności podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. W dniu 8 czerwca 2009 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Poznaniu skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...]. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 4a wskazanej wyżej ustawy oraz naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tych zarzutów wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumenty podniesione w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w myśl postanowień art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1262) sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy m.in. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozwala uznać, że nie narusza ona prawa. W rozpatrywanej sprawie rozważyć należy, w aspekcie postanowień Dyrektywy 2006/112/WE oraz ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.-dalej ustawa o VAT), czy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej odpowiednio o kwotę, o którą obniżono wartość przedmiotu dostawy i to bez otrzymania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta. Punkt wyjścia do rozważań w tej kwestii stanowi przepis art. 29 ustawy o VAT, który w ust. 1 określa przedmiot podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i stanowi, że jest nim obrót. Z kolei obrót czyli wartość netto przedmiotu dostawy (sprzedaży) winien wynikać z treści wystawionej przez podatnika faktury. Zasadą jest, że od podstawy opodatkowania, po zastosowaniu odpowiedniej stawki podatku, obliczany jest podatek VAT, którego wysokość podatnik wskazuje w fakturze. W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 lipca 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) i obowiązuje od 1 grudnia 2008r., zgodnie z art. 15 tej ustawy. Został on wprowadzony do ustawy z 11 marca 2004r. w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. akt K6/06) niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego z raty podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jako wydanego bez upoważnienia ustawowego, i przewiduje możliwość dokonania przez podatnika obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta – nabywcę towarów lub usług – faktury korygującej. Ten wymóg ustawowy ograniczony jest jedynie w odniesieniu do sytuacji przewidzianych w ust. 4 b art. 29 ustawy o VAT. Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a w.w. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.inn. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można również podzielić zasadności powoływania się przez skarżącą spółkę na orzecznictwo ( nieprawomocne) sądów administracyjnych, które stały na stanowisku, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika nie stanowi przeszkody do obniżenia przez niego obrotu, bowiem orzecznictwo to dotyczyło stanu prawego sprzed daty wprowadzenia nowelizacji art. 29 ustawy o podatki od towarów i usług tj. przed wyprowadzeniem m.inn. ust. 4 a do art. 29. Wyrażone przez spółkę w skardze stanowisko ETS w sprawach C-177/99 i C-181/99 zajęte na podstawie uregulowań zawartych w nieobowiązującej już VI Dyrektywie, iż odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy, w świetle przytoczonego wyżej art. 90 § 1 Dyrektywy 2006/112/WE potwierdza prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Z tych względów uznając, iż wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/S. Widłak /-/M. Skwierzyńska /-/R.Wiatrowski M.R.-Ś