II FSK 80/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1154/09 w sprawie ze skargi J. Spółdzielni M. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od J. Spółdzielni M. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie sygn. akt I SAWr 1154/09 ze skargi J. Spółdzielni Mieszkaniowej w J. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 marca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym We wniosku złożonym w dniu 12 grudnia 2009 r. J. Spółdzielnia Mieszkaniowa wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie zwolnień przedmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność, w ramach której, na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm. w skrócie: "u.s.m.", ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm. – w skrócie: "pr.sp." ) oraz statutu, zarządza i administruje własnymi zasobami mieszkaniowymi. Innej działalności gospodarczej nie prowadzi. Spółdzielnia administruje budynkami, w których występują lokale mieszkalne i lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego prawa do lokalu, wyodrębnionego prawa własności oraz na zasadach najmu. Członkowie Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokalu, właściciele lokali oraz osoby niebędące członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zobowiązani są do pokrywania opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości do dnia 15 każdego miesiąca. Wnoszone opłaty za lokale (mieszkalne i użytkowe) wpływają na rachunek bankowy spółdzielni, gdzie są przechowywane, a następnie wydatkowane na regulowanie zobowiązań wobec dostawców robót i usług. Ponadto spółdzielnia tworzy fundusz remontowy a środki na ten cel gromadzi wstępnie na koncie bankowym "środki funduszu remontowego". Wolne środki pochodzące z opłat eksploatacyjnych, jak również z funduszu remontowego są gromadzone i przechowywane na wyodrębnionych rachunkach bankowych i zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki finansowej są lokowane jako: lokaty automatyczne (nocne), jednomiesięczne lub kilkumiesięczne. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania rachunku bankowego i uzyskuje odsetki od środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz odsetki od środków zgromadzonych na lokatach. Dochód z tytułu odsetek od środków pieniężnych na bieżącym rachunku bankowym, w części pochodzącej z czynszów mieszkaniowych, zaliczała do dochodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś cały dochód z tytułu odsetek od lokat, zaliczała do dochodów opodatkowanych i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy. W związku z powyższym spółdzielnia zadała pytanie: czy dochód uzyskiwany z tytułu odsetek od środków czasowo wolnych na rachunku bieżącym Spółdzielni bądź na rachunku lokat terminowych podlega na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p"), zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyraziła pogląd, iż dochody z odsetek od środków pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym spółdzielni czy też na rachunku lokat terminowych podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem jej zasobów mieszkaniowych. Powyższe stanowisko wywiodła w oparciu o tezy zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 352/08 i w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., DD6-8213-438/WK/06/339/391. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2009 r., Minister Finansów, w części dotyczącej odsetek od środków czasowo wolnych na rachunku bieżącym, uznał stanowisko spółdzielni za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej odsetek od lokat terminowych, ze stanowiskiem podatniczki się nie zgodził. Dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., organ podatkowy stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od środków pieniężnych, zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, pod warunkiem, że będą dotyczyły zasobu mieszkaniowego, stanowią dochód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który w myśl powołanego wyżej przepisu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych – w części, w jakiej zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody spółdzielni otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Dlatego też dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych (automatycznych, jednomiesięcznych, kilkumiesięcznych), ze względu na to, że nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w powołanej regulacji. W ocenie organu podatkowego, nieistotnym jest, że otrzymane w ten sposób dochody zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, bowiem nie został spełniony warunek co do źródeł ich pochodzenia. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pismem z dnia 20 marca 2009 r., spółdzielnia wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu, iż dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych, nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W ocenie spółdzielni organ podatkowy dokonał sztucznego rozdzielenia uznając, że dochody w postaci odsetek z rachunku bieżącego są zwolnione z podatku, zaś dochody z rachunku lokat, zwolnione nie są, ponieważ ich źródłem nie jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Takie stanowisko, zdaniem spółdzielni, jest błędne i niekonsekwentne. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy potwierdził swoje stanowisko w przedmiocie udzielonej interpretacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania, że dochody uzyskiwane z tytułu odsetek od lokat bankowych nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna nie zgadzając się z jej zarzutami, podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody, aby być zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki, albowiem dochody te: 1/ muszą stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi; 2/ powinny być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych; 3/ nie mogą być dochodami uzyskanymi z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne między stronami pojęcie "zasobów mieszkaniowych" rozumianych nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Spór dotyczy kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowisko organu podatkowego sprowadza pojęcie "dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" do pojęcia "dochodu z zasobów mieszkaniowych" wskazując, że jedynie opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ocenie sądu I instancji powyższe stanowisko jest wadliwe, bowiem przeczy wykładni literalnej ww. przepisu. Kluczowym dla prawidłowego rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p jest użyte w nim pojęcie "gospodarki". Odwołując się do Słownika Języka Polskiego PWN WSA wskazał, że pod pojęciem "gospodarka" rozumieć należy "gospodarowanie, rozporządzanie, kierowanie czymś". Pod pojęciem "gospodarować" – "rozporządzać, zarządzać czymś, kierować gospodarką przedsiębiorstwa, miasta itp.".; "rozporządzać " – "czynić coś, zgodnie z prawem, dysponować, zarządzać"; "kierować" – "zarządzać czymś"; zarządzać’ – "kierować czymś, administrować, sprawować zarząd. Odwołując się z kolei do przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych sąd I instancji wskazał, że niewątpliwie spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej zasobami. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 u.s.m. celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi zaś, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Cel istnienia spółdzielni mieszkaniowej został więc zdefiniowany przede wszystkim jako zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. Tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych podmiotów, jest zatem działanie na rzecz (w interesie) członków. Z kolei tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W świetle powyższego, dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych podejmowanych, aby zrealizować cel określony w art. 1 ust. 1 u.s.m. A zatem mowa tutaj o licznych czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania. Nieodzowną zaś częścią gospodarowania w każdym przypadku jest gospodarka finansami podmiotu, przy czym gospodarka ta winna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni. Na co wskazuje również treść art. 267a pr.sp. przewidującego odpowiedzialność karną członków zarządu spółdzielni czy rady działających na jej szkodę. Zdaniem Sądu wybór lokaty terminowej zamiast rachunku bieżącego należy zaliczyć do jednej z czynności mającej na celu racjonalne gospodarowanie. Takimi działaniem spółdzielnia zabezpiecza zebrane na rachunku bankowym środki pieniężne przed utratą ich wartości choćby na skutek inflacji. W ocenie WSA pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowym" w przypadku spółdzielni mieszkaniowych to pojęcie na tyle szerokie, by móc stwierdzić, że w zakresie tej gospodarki mieści się czynność zdeponowania w danym okresie środków finansowych na lokacie terminowej. Natomiast uzyskane odsetki z tak ulokowanych środków, to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochody te, o ile zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, nie wykraczają poza unormowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sporne operacje finansowe mieszczą się w ustawowej i statutowej działalności Spółdzielni i nie stanowią one innej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wykazał w oparciu o regulacje prawne, związku takowych operacji z inną działalnością gospodarczą. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie w stosunku do dochodu otrzymanego z odsetek od lokat bankowych Spółdzielni, pomimo, że lokaty zostały uzyskane z innej działalności gospodarczej. Zdaniem Ministra Finansów nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że odsetki uzyskane ze środków ulokowanych na lokatach terminowych to nic innego jak dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA wielokrotnie podkreślano, że wszelkie przywileje podatkowe, a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe, są odstępstwem od jednej z głównych zasad opodatkowania, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Wszelkie zatem ulgi i zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, nie mogą być interpretowane według wykładni rozszerzającej. (Tak. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt l SA/Po 1811/93). Ponadto w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2000 r. (sygn. akt III SA 120/99) stwierdzono że pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji pomieszczeń mieszkalnych w należytym stanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Oceniany środek odwoławczy oparty został na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, który wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu `w danej normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (patrz J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367 i nast.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym sprawię niniejszą, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p jest uzasadniony. W rozstrzyganej sprawie wojewódzki sąd administracyjny mylnie zrozumiał treść i znaczenie tego przepisu, a także intencje ustawodawcy, a skutkiem tego podczas sądowej kontroli przestrzegania prawa niewłaściwie zastosował normę prawa materialnego. Sąd I instancji wadliwie bowiem przyjął, iż w odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowych uzyskanych z lokaty terminowej środków finansowych pozostających w jej dyspozycji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe statuowane tym przepisem. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Powołany przepis reguluje zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dotyczy ono bowiem wskazanej w nim grupy podmiotów, do której należą spółdzielnie mieszkaniowe i jednocześnie obejmuje określoną kategorię ich dochodów tj. dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dodatkowo w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wskazanym przepisem dochody te muszą zostać przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz nie mogą pochodzić z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak trafnie zauważył sąd I instancji, zasadnicze znaczenie dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ma prawidłowe ustalenie znaczenia pojęć "zasoby mieszkaniowe" oraz "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi". Zakres znaczeniowy terminu "zasób mieszkaniowy" nie był od początku sporny między stronami. Jedynie dla porządku należy więc wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji właściwie wskazują, że za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynkach mieszkalnych, przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 5 maja 2005 roku sygn. akt II FSK 26/09 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W odniesieniu do kluczowego w rozstrzyganej sprawie terminu "gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi", kształtującego zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia podatkowego, sąd I instancji także niedopuścił się żadnych uchybień w zakresie jego wykładni prawidłowo odwołując się do słownikowego, językowego znaczenia terminu "gospodarka". Wskazując, iż "gospodarować" to tyle co "zarządzać czymś", "kierować" skarżąca spółdzielnia gospodaruje należącymi do niej lub jej członków zasobami, co należy do jej statutowych obowiązków wynikających z art. 1 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U z 2003 r., nr 119, poz.1116 ze zm.). Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją ww. celu podstawowego. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to nic innego jak dochody z zarządzania tymi zasobami mieszkaniowymi. Zarządzanie zaś to ogół działań, zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych (por. wyrok NSA z 23 lipca 2010 roku sygn, akt II FSK353/09 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).) Uwzględniając powyższe należy stanąć na stanowisku, że dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli opłaty (czynsze oraz opłaty na fundusz remontowy), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Za nieuprawnione uznać zaś należy rozumowanie sądu I instancji oparte na twierdzeniu, że składową owego gospodarowania, w każdym przypadku jest gospodarka finansowa podmiotu, która winna być prowadzona w sposób efektywny. Wobec powyższego w pojęciu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" mieści się deponowanie środków finansowych na lokacie terminowej, a dochody uzyskane z tej operacji korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do dochodów spółdzielni mieszkaniowej pochodzących z lokat bankowych czasowo wolnych środków finansowych wskazać należy, że ich źródłem jest ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Kapitał ten co prawda często pochodzi z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednak uzyskany z niego "procent" jest już przychodem z dochodu, którego źródłem jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., bowiem ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału. Z przedstawionych wyżej względów rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 17 ust. 1 plt 44 u.p.d.o.p. na dochody z kapitału pochodzącego z dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi prowadziłoby w ocenie NSA do nieprzewidzianego w tym przepisie rozszerzenia zakresu przewidzianego nim zwolnienia podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7). Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 ustawy. Natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółdzielni należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego zostały wyłącznie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, którymi jak zostało już wskazane powyżej, są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych, czyli czynsze i opłaty, pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zaś wszelkie inne przychody skutkują po stronie spółdzielni powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Przeciwko objęciu spornego stanu faktycznego zakresem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawia także kontekst historyczny. Przewidziane omawianym przepisem zwolnienie podatkowe wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. w miejsce obowiązującego wcześniej zwolnienia podmiotowego (art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) o szerszym niż obecnie zakresie. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. wolne od podatku były bowiem dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Przepis ten uchylony został przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz.U. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r., z tym że zwolnienie, o którym mowa w pkt 4f w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. - zob. art. 5 ust. 1 i 4 ustawy zmieniającej. Uchylenie tego zwolnienia (podmiotowego) wiąże się bezpośrednio z wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienia w art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p. Porównanie obu regulacji wskazuje, że zakres aktualnego zwolnienia jest znacznie węższy i warunkowany (w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego) nie tylko przeznaczeniem dochodów spółdzielni na określony cel, ale też źródłem pochodzenia tych dochodów tj. znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W ocenie Sądu kasacyjnego, tak szerokiego zakres zwolnienia podatkowego, jaki wywodzi w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji, nie da się wyprowadzić z treści spornego przepisu, który warunkuje zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowej zarówno przeznaczeniem tych dochodów na wyraźnie określony i wskazany przez ustawodawcę cel jak i źródłem ich pochodzenia, którym ma być gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nie zaś gospodarka finansowa jak chce tego sąd I instancji. Reasumując powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zwolnione z podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowej pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Skoro dochody uzyskane z tytułu lokat terminowych środków finansowych nie mogą być uznane za pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zasadnie Minister Finansów odmówił zastosowania w sprawie zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie. Wobec wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie wskazanego w niej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.