III SA/Wa 405/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę J. G. (dalej: "Strona") – jeden z udziałowców i pożyczkodawców spółki z o.o. we wniosku z 12 sierpnia 2008r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego wynika, że wartość pożyczek przekracza 3-krotność kapitału zakładowego spółki. Strona, wraz z innymi pożyczkodawcami, posiada mniej niż 25% kapitału Sp. z o.o. Udziałowcy Sp. z o.o. planują jej przekształcenie w spółkę komandytową, w której Strona będzie jednym z komandytariuszy, posiadającym udział w zyskach i stratach w wysokości 49,95%. Po przekształceniu wnioskodawca rozważa możliwość udzielenia S. kolejnej pożyczki. S., jako następca prawny Sp. z o.o., stanie się stroną umów pożyczki zawartych pomiędzy Stroną a Sp. z o.o. W związku z powyższym stanem faktycznym Strona zapytała: 1) Czy odsetki od udzielonych przez nią pożyczek będą u niej przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z tytułu odsetek, w części przypadającej na jej udział w zysku Spółki? 2) Czy odsetki od pożyczek udzielonych sp. z o.o. przekształconej w S., w części przypadającej na udział Strony w zysku spółki komandytowej, będą u niej kosztem podatkowym? 3) Czy w przypadku ewentualnego udzielenia przez Stronę innej pożyczki S. odsetki od tej pożyczki, w części przypadającej na udział Strony w zysku S. będą kosztem uzyskania przychodów u Strony? Strona stwierdziła, że wypłacane odsetki z tytułu pożyczek udzielonych przez nią spółce komandytowej będą u niej przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z tytułu odsetek, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku spółki - art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Spółka wypłacająca odsetki na mocy art. 41 ust 4 u.p.d.f. będzie zobowiązana obliczyć, pobrać oraz wpłacić na rachunek właściwego organu zryczałtowany podatkowego podatek dochodowy od tych odsetek. Wyjaśniła także, że skoro odsetki mogą być kosztem wspólnika tylko stosownie do jego udziału w zysku spółki, to ta sama zasada znajduje zastosowanie także do przychodów z odsetek. W odniesieniu do odsetek wypłacanych z tytułu pożyczek udzielonych przez Stronę Sp. z o.o., przekształconej w spółkę komandytową, oraz pożyczek udzielonych już spółce komandytowej strona uznała, że w części przypadającej na jej udział w zysku spółki komandytowej, będą one stanowić u niej koszt uzyskania przychodu. Choć w spółce komandytowej opodatkowaniu podlegają poszczególni wspólnicy, spółka funkcjonuje w obrocie gospodarczym, i to ona z własnych środków będzie płaciła odsetki, które będą u niej kosztem uzyskania przychodu, dzielonym jedynie dla celów opodatkowania między poszczególnych wspólników, stosownie do ich udziału w zysku. W związku z tym należy zastosować ogólną regulację z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Brak jest natomiast uzasadnienia do zastosowania art. 23 ust 1 pkt 9 u.p.d.f., gdyż pożyczka udzielona przez Stronę nie może być w żadnym razie utożsamiana z kapitałem włożonym do spółki komandytowej. Pożyczka jest zwrotna i stanowi formę finansowania działalności spółki. Nie zwiększa kapitału spółki lecz jest księgowana w pozycji "zobowiązań". Nie wiąże się także ze zmianą umowy spółki. Wkład wspólnika do spółki może stanowić jednocześnie udział kapitałowy, od którego, zgodnie z art. 53 i 102 k.s.h. mogą być wypłacane odsetki i tylko te odsetki mogą być objęte normą art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Ostatni z przepisów nie ma zatem zastosowania do pożyczkodawcy, powiązanego ze Spółką węzłem obligacyjnym, na podstawie którego spółka ma obowiązek zwrócić pożyczkę. Pożyczka nie może być traktowana jako własny kapitał włożony przez wspólnika w źródło przychodów. Minister Finansów (dalej: "Minister") w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem od przychodów z kapitałów pieniężnych podlega całość odsetek, a nie tylko ich część odpowiadająca udziałowi w zysku spółki. W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 30c ust. 1 i art. 9a u.p.d.f. oraz stwierdził, że udzielane przez Stronę pożyczki nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W odniesieniu do pozostałych pytań zawartych we wniosku Minister wskazał, że odsetki rzeczywiście będą stanowić koszt wspólnika, stosownie do jego udziału w zysku spółki, ale jedynie, gdy pożyczkodawcą nie będzie wspomniany wspólnik. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Stąd też pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej – komandytowej (także powstałej z przekształcenia sp. z o.o.) nie stanowią u niego kosztów uzyskania przychodów, ale mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników, w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. W ocenie Ministra udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza jest formą włożeniem własnego kapitału w źródło przychodów i objęte jest zakresem art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., podobnie jak wniesienie kapitału pierwotnego, w oparciu o który spółka rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej oraz podwyższenie wkładów w przyszłości w oparciu o zmianę umowy spółki. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko, wniosła o zmianę interpretacji zgodnie z jej wnioskiem. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Jednocześnie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśnił, że zawarcie umowy pożyczki między wspólnikiem spółki komandytowej a spółką skutkuje tym, że wspólnik pożycza sam sobie w części w jakiej ma udział w majątku wspólnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie ww. interpretacji. W uzasadnieniu wskazała, podtrzymując swoje stanowisko, że niezgodność z prawem stanowiska Ministra polega na bezpodstawnym przyjęciu, że pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika stanowi kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Odwołując się do stanowiska doktryny wyjaśniła, że definicja kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów odnosi się do tworzenia kapitału odrębnego, od którego następnie będą pobierane odsetki. W odniesieniu do spółki jawnej i komandytowej przewiduje to art. 53 i art. 103 k.s.h. Tym samym art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. może mieć wyłącznie zastosowanie do stworzenia przez podatnika specjalnego kapitału w spółce oraz ustaleniu z tego tytułu odsetek. Nie ma zastosowania, gdy świadczenie oparte jest na innym tytule prawnym, np. umowie pożyczki (M. Jamroży, Rzeczpospolita 1999/6/11). Na gruncie obowiązujących przepisów brak jest argumentów prawnych za przyjęciem, że umowę pożyczki można utożsamiać z wkładem do spółki osobowej Dodatkowo umowa obligacyjna w stanie faktycznym będzie wiązać skarżącego i S., w której skarżący nie występuje jako udziałowiec. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, że pojęcie kapitału, którym posługuje się art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ma inne znaczenie niż na gruncie k.s.h. Udzielenie pożyczki spółce osobowej – komandytowej stanowi udzielenie pożyczki podmiotom ją tworzącym, a więc również samemu sobie w części w jakiej pożyczkodawca ma udział w majątku wspólnym. Pogląd ten ma odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym – w wyrokach NSA z: 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, z 16 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3582/00. W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2009r. skarżący oprócz potrzymania dotychczasowego stanowiska, poszerzonego o poglądy z piśmiennictwa – B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz "Pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika – problemy praktyczne" (Prawo i Podatki 2008/2/5), podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że w odpowiedzi na skargę uznano, że pożyczka udzielona jest "samemu sobie", wskazując przy tym, że spółka osobowa ma majątek. Zdaniem strony w piśmie z 4 kwietnia 2002r., stanowiącym urzędową interpretację Minister Finansów stwierdził, że "jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenia na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody są równe kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt". (Biul.Skarb. 2002/2/20). Wyjaśnił też, że pogląd powyższy podzielił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 17 lutego 2004r., sygn. akt SA/Bd 2920/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się naruszeń prawa wskazanych w skardze oraz w piśmie procesowym z 17 sierpnia 2009r. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i nie można jej uznać ani za niesłuszną, ani za naruszającą prawo oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Przepis ten sformułowany jest nader ogólnie. Zdaniem Sądu możliwe i w pełni uzasadnione jest przyjęcie, tak jak uczynił to Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w dyspozycji tego przepisu mieszą się odsetki od pożyczki udzielonej przez stronę skarżącą spółce komandytowej, opisanej w stanie faktycznym. Z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. nie wynika, że "włożenie" jest ograniczone do kapitału, który będzie odzyskany, czy też kapitału, którego odzyskać nie będzie można. Dyspozycją tego przepisu można zatem objąć zarówno włożenie do spółki osobowej (stanowiącej źródło przychodów skarżącego) kapitału, o którym mowa we wskazanych przez stronę skarżącą przepisach - art. 53 i art. 103 k.s.h., od którego ustalone zostały odsetki, jak również udzielenie pożyczki spółce osobowej (stanowiącej źródło przychodów skarżącego), która to pożyczka będzie przynosiła przychody skarżącemu w postaci odsetek, przy czym skarżący, jako osoba fizyczna czerpie przychody z tytułu uczestnictwa w kapitale spółki, której udziela pożyczki. Do wypełnienia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ważne jest zatem pozyskiwanie przez osobę fizyczną korzyści w postaci odsetek od kapitału – udzielonej pożyczki, oraz włożenie kapitału – udzielenie pożyczki źródłu przychodów – w tym przypadku spółce kapitałowej przekształconej ze spółki z o.o. Rację ma więc Minister Finansów, że, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., strona skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej ww. spółce. Spółka komandytowa, czego nie kwestionuje strona skarżąca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, jest transparentna pod względem podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce, która nie jest osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat – art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Za koszty takie nie uważa się przychodów z odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów – art. 23 u.p.d.f. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że pobierane przez komandytariusza odsetki od pożyczki udzielonej spółce osobowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów tego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki, ale mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów przez pozostałych wspólników w takiej części, w jakiej partycypują oni w kosztach spółki. W tym zakresie aktualność zachowują poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z: 12 listopada 1998r., sygn. akt SA/Sz 2440/97, z 16 lipca 2002r., sygn. akt III SA 3582/00). W związku z powyższym Sąd uznaje, że niezasadny jest zarzut skargi o niesłusznym i nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Sąd zauważa ponadto, że podnoszony przez stronę w piśmie procesowym zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z posłużeniem się przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę sformułowaniem, że pożyczki udzielono samemu sobie nie może być uznany za skuteczny w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji, w której nie użyto tego sformułowania. Sąd zauważa także, że wprawdzie spółki komandytowe posiadają majątek, niemniej jednak podatek dochodowy od osób fizycznych ciąży na osobach fizycznych tworzących te spółki. Tym samym to osoby fizyczne proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce osobowej rozliczają przychody i koszty. I choć pożyczka w rozumieniu cywilnoprawnym udzielana jest spółce komandytowej, przychód i koszty z nią związane należy odnosić do osób fizycznych tworzących spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe na uwadze uznał, że zasadne jest oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).